Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 09.01.2026 р. № 208/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Заявником опрацьовуються окремі питання, пов’язані із передачею замовником права забудови земельної ділянки девелоперу згідно з відповідним договором (далі – Договір), а саме:

1) чи є операції, визначені Договором, об’єктом оподаткування ПДВ, а саме:

а) передача девелоперу права забудови земельної ділянки та функцій замовника будівництва;

б) передача комплексу виконаних та/або незавершених будівельно-монтажних робіт;

в) передача придбаних та використаних у процесі будівництва матеріалів;

г) передача майнових прав на об’єкт нерухомого майна.

2) чи вважається передача права забудови земельної ділянки та функцій замовника будівництва операцією з постачання послуг у розумінні норм                        підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ;

3) чи виникає у замовника обов’язок щодо складання податкових накладних на дату передачі виконаних та/або незавершених будівельно-монтажних робіт та придбаних матеріалів, враховуючи окремі положення Договору;

4) яким чином визначати базу оподаткування ПДВ за вказаними у Договорі операціями? 

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові засади здійснення оцінки майна, майнових прав та професійної оціночної діяльності в Україні, її державного та громадського регулювання, забезпечення створення системи незалежної оцінки майна з метою захисту законних інтересів держави та інших суб'єктів правовідносин у питаннях оцінки майна, майнових прав та використання її результатів регулюються Законом України від 12 липня 2001 року № 2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» (далі –                      Закон № 2658).

Статтею 3 Закону № 2658 визначено, що майновими правами, які можуть оцінюватися, визнаються будь-які права, пов'язані з майном, відмінні від права власності, у тому числі права, які є складовими частинами права власності (право володіння, розпорядження, користування), спеціальне майнове право на об'єкт незавершеного будівництва, майбутній об'єкт нерухомості, а також інші специфічні права (право на провадження діяльності, використання природних ресурсів тощо) та право вимоги.

Особливості цивільного обороту об’єктів незавершеного будівництва і майбутніх об’єктів нерухомості визначає Закон України від 15 серпня 2022 року № 2518-ІХ «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» (далі – Закон № 2518).

Під терміном «власник спеціального майнового права на майбутній об'єкт нерухомості» розуміється фізична або юридична особа, за якою в установленому законом порядку зареєстровано спеціальне майнове право на майбутній об'єкт нерухомості (підпункт 1 частини першої статті 1 Закону № 2518).

Під терміном «девелопер будівництва» розуміється юридична особа, яка на підставі договору, укладеного із замовником будівництва, забезпечує організацію та/або фінансування (інвестування) будівництва об'єкта відповідно до законодавства (у тому числі шляхом залучення коштів інших фізичних та юридичних осіб), а також за якою у випадках, передбачених договором із замовником будівництва, здійснюється первинна державна реєстрація спеціального майнового права на майбутні об'єкти нерухомості та яка отримує право першого відчуження, передачі у довірчу власність як спосіб забезпечення виконання зобов'язань та вчинення інших правочинів щодо таких об'єктів (підпункт 5 частини першої статті 1 Закону № 2518).

Під терміном «майбутній об'єкт нерухомості» розуміється передбачена проектною документацією на будівництво складова частина подільного об'єкта незавершеного будівництва, яка після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта стане самостійним об'єктом нерухомого майна (квартира, гаражний бокс, інше житлове або нежитлове приміщення, машиномісце тощо) (підпункт 6 частини першої статті 1 Закону № 2518).

Під терміном «об'єкт незавершеного будівництва» розуміється подільний об'єкт незавершеного будівництва та неподільний об'єкт незавершеного будівництва (підпункт 8 частини першої статті 1 Закону № 2518).

Під терміном «спеціальне майнове право на об'єкт незавершеного будівництва, майбутній об'єкт нерухомості» розуміється різновид майнового права на об'єкт незавершеного будівництва, майбутній об'єкт нерухомості, яке полягає у:

володінні і розпорядженні таким об'єктом за своєю волею, незалежно від волі інших осіб, якщо інше не визначено законом, та виникає після отримання права на виконання будівельних робіт, але не раніше державної реєстрації такого права, і припиняється після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта та державної реєстрації права власності на відповідний об'єкт нерухомого майна;

праві особи, за якою зареєстровано таке право, вимагати закінчення будівництва об'єкта (у тому числі об'єкта, складовою частиною якого є майбутній об'єкт нерухомості) та прийняття його в експлуатацію, що має наслідком набуття такою особою права власності на об'єкт нерухомого майна, який відповідає зазначеним у договорі технічним характеристикам відповідного об'єкта (підпункт 10 частини першої статті 1 Закону № 2518).

Відповідно до частини другої статті 10 Закону № 2518 право першого відчуження об’єкта незавершеного будівництва або майбутнього об’єкта нерухомості виникає з моменту:

1) державної реєстрації за замовником будівництва права власності/спеціального майнового права на неподільний об’єкт незавершеного будівництва – у разі відчуження неподільного об’єкта незавершеного будівництва або його частки (крім майбутніх об’єктів нерухомості);

2) державної реєстрації за замовником будівництва спеціального майнового права на подільний об’єкт незавершеного будівництва (крім випадку, визначеного частиною четвертою статті 21 Закону № 2518) та державної реєстрації за замовником будівництва / девелопером будівництва спеціального майнового права на всі майбутні об’єкти нерухомості в ньому – у разі відчуження майбутнього об’єкта нерухомості (крім випадку, визначеного пунктом 3 частини другої статті 10 Закону № 2518). Державна реєстрація спеціального майнового права на всі майбутні об’єкти нерухомості здійснюється за замовником будівництва та девелопером будівництва відповідно до розподілу між ними майбутніх об’єктів нерухомості, визначеного договором щодо організації та фінансування будівництва об’єкта;

3) державної реєстрації за замовником будівництва спеціального майнового права на подільний об’єкт незавершеного будівництва, всі майбутні об’єкти нерухомості в ньому, а в разі відчуження майбутніх об’єктів нерухомості через фонд фінансування будівництва – з моменту державної реєстрації за управителем фонду фінансування будівництва права довірчої власності на отримані в управління майбутні об’єкти нерухомості.

Згідно з частиною четвертою статті 13 Закону № 2518 спеціальне майнове право на неподільний об'єкт незавершеного будівництва / майбутній об'єкт нерухомості, сплата ціни якого відповідно до договору купівлі-продажу неподільного об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта нерухомості здійснюється покупцем частинами, до моменту повної сплати ціни залишається у продавця (крім випадків, якщо договором передбачено перехід до покупця спеціального майнового права до повної сплати ціни неподільного об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта нерухомості).

Перехід спеціального майнового права на неподільний об'єкт незавершеного будівництва / майбутній об'єкт нерухомості від продавця до покупця здійснюється після повної сплати покупцем ціни такого об'єкта (крім випадків, якщо договором передбачено перехід до покупця спеціального майнового права до повної сплати ціни неподільного об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта нерухомості).

Таке право переходить до покупця з моменту державної реєстрації за покупцем спеціального майнового права на неподільний об'єкт незавершеного будівництва / майбутній об'єкт нерухомості.

Правові основи укладення та виконання договору щодо організації та фінансування будівництва об’єкта визначено статтею 7 Закону № 2518.

Згідно з частиною першою статті 7 Закону № 2518 замовник будівництва може укласти договір з девелопером будівництва щодо організації та фінансування будівництва об’єкта (у тому числі шляхом залучення коштів інших фізичних та юридичних осіб).

Перелік істотних умов договору щодо організації та фінансування будівництва об’єкта визначено частиною другою статті 7 Закону № 2518.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під продажем (реалізації) товарів розуміються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. З метою оподаткування ПДВ постачанням послуг, зокрема є досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під продажем результатів робіт (послуг) розуміються будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та їх коригування, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 192, 198 та 201 розділу V ПКУ.

Пунктами 201.1, 201.7 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII  «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій, а також врахувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Щодо питань 1 – 4

З огляду на норми підпункту «а» підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ передача права на забудову земельної ділянки згідно з договором для цілей оподаткування ПДВ розцінюється як операція з постачання послуг (надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору).

Таким чином операція замовника (платника ПДВ) з передачі девелоперу права на забудову земельної ділянки згідно з договором є об’єктом оподаткування ПДВ. Базу оподаткування ПДВ такої операції необхідно визначати відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ виходячи з  договірної вартості таких послуг з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. За такою операцією замовник (платник ПДВ) зобов’язаний скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Операція замовника (платника ПДВ) з передачі девелоперу результатів робіт (послуг) є об’єктом оподаткування ПДВ. Базу оподаткування ПДВ такої операції необхідно визначати відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ виходячи з договірної вартості таких послуг з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. За такою операцією замовник (платник ПДВ) зобов’язаний скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Операція замовника (платника ПДВ) з передачі девелоперу будівельних матеріалів є об’єктом оподаткування ПДВ. Базу оподаткування ПДВ такої операції необхідно визначати відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ виходячи з договірної вартості таких будівельних матеріалів з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. За такою операцією замовник (платник ПДВ) зобов’язаний скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Операція замовника (платника ПДВ) з передачі девелоперу майнових прав на об’єкт нерухомого майна є об’єктом оподаткування ПДВ. Базу оподаткування ПДВ такої операції необхідно визначати відповідно до              пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ виходячи з  договірної вартості таких майнових прав з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. За такою операцією замовник (платник ПДВ) зобов’язаний скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Водночас, якщо передача замовником (платника ПДВ) девелоперу результатів робіт (послуг),  будівельних матеріалів, майнових прав на об’єкт нерухомого майна є невід’ємною складовою частиною операції замовника (платника ПДВ) з передачі девелоперу права на забудову земельної ділянки згідно з договором і їх вартість включається до загальної вартості такої операції, то для цілей оподаткування ПДВ передача таких результатів робіт (послуг),  будівельних матеріалів, майнових прав на об’єкт нерухомого майна не розглядаються як окремі операції, які є об’єктом оподаткування ПДВ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).