Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.01.2026 р. № 313/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення АТ ….. щодо застосування окремих норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у зверненні повідомив, що Банк розглядає можливість списання заборгованості за кредитними договорами у зв’язку зі смертю фізичної особи – боржника та у зв’язку із визнанням фізичної особи – боржника безвісно відсутньою.

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи виникає у Банка як податкового агента обов’язок щодо нарахування, утримання чи/або сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з основної суми боргу (кредиту) та інших складових заборгованості, що списуються, у випадку коли позичальник помер, проте в межах строку прийняття спадщини вона ніким не прийнята, або у випадку коли позичальник визнаний безвісно відсутнім, проте опіка над майном не встановлена?

2. Чи виникає у Банка як податкового агента обов’язок щодо нарахування, утримання та/або сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з основної суми податкового боргу (кредиту) та інших складових заборгованості, що списуються, у випадку коли позичальник помер і спадщина прийнята спадкоємцями, або у випадку коли позичальник визнаний безвісно відсутнім і встановлена опіка над майном такої особи?

3. Якщо Банк є податковим агентом у випадках: позичальник помер і спадщина прийнята спадкоємцями, позичальник визнаний безвісно відсутнім і встановлена опіка над майном такої особи, чи залежить розмір нарахування, утримання та/або сплати  податку на доходи фізичних осіб та військового збору від межі вартості майна одержаного у спадщину або меж вартості майна над яким встановлена опіка, та який порядок оподаткування суми списаної заборгованості?

4. Чи застосовна вимога п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу щодо повідомлення платником податку – боржника про прощення (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням основної суми боргу (кредиту) та який механізм реалізації цього обов’язку у випадках коли:

позичальник помер і в межах строку прийняття спадщини вона спадкоємцями прийнята/не прийнята, позичальник визнаний безвісно відсутнім і опіка над майном встановлена/не встановлена?

5. Яким чином Банку слід відображати суми списаної заборгованості померлих фізичних осіб (за наявності або відсутності спадкоємців) у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків (форма 4ДФ) (п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до частини першої ст. 43 ЦКУ фізична особа може бути визнана судом безвісно відсутньою, якщо протягом одного року в місці її постійного проживання немає відомостей про місце її перебування.

Згідно з частиною першою ст. 44 ЦКУ на підставі рішення суду про визнання фізичної особи безвісно відсутньою нотаріус вживає заходів для встановлення опіки над її майном.

Опікун над майном фізичної особи, яка визнана безвісно відсутньою, або особи, зниклої безвісти за особливих обставин, приймає виконання цивільних обов’язків на її  користь, погашає за рахунок її майна борги, управляє цим майном в її інтересах (частина третя ст. 44 ЦКУ).

Відповідно до ст. 1216 ЦКУ спадкуванням є перехід прав та обов’язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців).

До складу спадщини входять усі права та обов’язки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті (ст. 1218 ЦКУ).

Відповідно до ст. 1281 ЦКУ спадкоємці зобов’язані повідомити кредитора спадкодавця про відкриття спадщини, якщо їм відомо про його борги та/або якщо вони спадкують майно, обтяжене правами третіх осіб.

Кредиторові спадкодавця належить пред’явити свої вимоги до спадкоємця, який прийняв спадщину, не пізніше шести місяців з дня одержання спадкоємцем свідоцтва про право на спадщину на все або частину спадкового майна незалежно від настання строку вимоги.

Якщо кредитор спадкодавця не знав і не міг знати про прийняття спадщини або про одержання спадкоємцем свідоцтва про право на спадщину, він має право пред’явити свої вимоги до спадкоємця, який прийняв спадщину, протягом шести місяців з дня, коли він дізнався про прийняття спадщини або про одержання спадкоємцем свідоцтва про право на спадщину.

Кредитор спадкодавця, який не пред’явив вимоги до спадкоємців, що прийняли спадщину, у строки, встановлені частинами другою і третьою
ст. 1281 ЦКУ, позбавляється права вимоги.

Статтею 1277 ЦКУ визначено відумерлість спадщини.

Так, відповідно до частини першої ст. 1277 ЦКУ у разі відсутності спадкоємців за заповітом і за законом, усунення їх від права на спадкування, неприйняття ними спадщини, а також відмови від її прийняття орган місцевого самоврядування за місцезнаходженням нерухомого майна, а за відсутності нерухомого майна – місцезнаходженням основної частини рухомого майна зобов’язаний подати до суду заяву про визнання спадщини відумерлою.

У разі якщо на об’єкті нерухомого майна на момент відкриття спадщини знаходиться рухоме майно, що входить до складу спадщини, таке рухоме майно переходить у власність територіальної громади, якій передано нерухоме майно.

Заява про визнання спадщини відумерлою може також бути подана кредитором спадкодавця, а якщо до складу спадщини входять земельні ділянки сільськогосподарського призначення – власниками або користувачами суміжних земельних ділянок. У такому разі суд залучає до розгляду справи органи місцевого самоврядування за місцезнаходженням нерухомого майна, що входить до складу спадщини.

Особи, які мають право або зобов’язані подати заяву про визнання спадщини відумерлою, мають право на одержання із Спадкового реєстру інформації про заведену спадкову справу та видане свідоцтво про право на спадщину.

Згідно з частиною третьою ст. 1277 ЦКУ спадщина, визнана судом відумерлою, переходить у власність територіальної громади за місцезнаходженням нерухомого майна, а за відсутності нерухомого майна – місцезнаходженням основної частини рухомого майна.

При цьому територіальна громада, яка стала власником відумерлого майна, зобов’язана задовольнити вимоги кредиторів спадкодавця, що заявлені відповідно до ст. 1231 ЦКУ. Якщо власниками відумерлого майна стали декілька територіальних громад, вимоги кредиторів спадкодавця задовольняються територіальними громадами пропорційно до вартості відумерлого майна, набутого у власність кожною з них (частина четверта ст. 1277 ЦКУ).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Кодекс (ст. 1 Кодексу)

Відповідно до п.п. 37.3.2 п. 37.3 ст. 37 Кодексу підставами для припинення податкового обов’язку, крім його виконання, є, зокрема, смерть фізичної особи.

Одночасно зауважуємо, що особою, відповідальною за погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу стосовно особи, яка померла або визнана судом безвісно відсутньою або оголошена померлою чи визнана недієздатною, є особа, яка вступає у права спадщини або уповноважена здійснювати розпорядження майном такої особи (п.п. 97.4.4 п. 97.4 ст. 97 Кодексу).

Згідно з п. 99.1 ст. 99 Кодексу виконання грошових зобов’язань та/або погашення податкового боргу фізичної особи (у тому числі фізичної особи – підприємця, фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність) у разі її смерті або оголошення судом померлою здійснюється її спадкоємцями, які прийняли спадщину (крім держави), в межах вартості майна, що успадковується, та пропорційно частці у спадщині на дату її відкриття.

Після закінчення строку прийняття спадщини грошові зобов’язання та/або податковий борг спадкодавця стають грошовими зобов’язаннями та/або податковим боргом спадкоємців.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п. 162.3 ст. 162 якого у разі смерті платника податку або оголошення його судом померлим чи визнання безвісно відсутнім податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку, винесення такого судового рішення. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає.

Перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків визначено ст. 165 Кодексу, зокрема, основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує
25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 01 січня звітного податкового року, та сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності (п.п. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165 Кодексу).

Підпунктом 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, п.п. 3 і 4
п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Разом з тим доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема:

дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 Кодексу), у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку (крім суми прощеного (анульованого) основного боргу платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 01 січня звітного податкового року. Кредитор зобов’язаний повідомити платника
податку – боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному п.п. «д» п.п. 164.2.17
п. 164.2 ст. 164 Кодексу, такий кредитор зобов’язаний виконати всі обов’язки податкового агента щодо доходів, визначених п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2
ст. 164 Кодексу (п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Одночасно зауважуємо, що норми п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу містять вимогу щодо належного повідомлення боржника про анульований (прощений) борг, але факт смерті / безвісті відсутності боржника унеможливлює виконання такої умови.

Отже, норми п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу не можуть бути застосовані до померлого або безвісно відсутнього боржника – фізичної особи, при цьому вони можуть бути застосовані до спадкоємців, які прийняли спадщину або до осіб, які є опікунами майна.

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у п.п. 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Також зазначені доходи є об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить
5 відсотків об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹
підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Враховуючи викладене, у разі якщо основна сума заборгованості платника податку (спадкоємців, у разі прийняття ними спадщини/осіб, які є опікунами майна) за раніше укладеним фізичною особою, яка померла/безвісно пропала, договору, анулюється (прощається) Банком до закінчення строку позовної давності, і таке анулювання не пов’язано з процедурою банкрутства платника податку (спадкоємців, у разі прийняття ними спадщини/осіб, які є опікунами майна), то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом (спадкоємців/осіб, які є опікунами майна) і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та оподатковується податком на доходи фізичних осіб з урахуванням норм п.п. «д» п.п. 164.2.17
п. 164.2 ст. 164 Кодексу і військовим збором у порядку, визначеному п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

У разі не дотримання Банком вимог, зазначених у п.п. «д» п.п. 164.2.17
п. 164.2 ст. 164 Кодексу, Банк зобов’язаний виконати усі функції податкового агента, встановлені Кодексу.

Разом з тим, якщо спадщина на підставі рішення суду визнана відумерлою і власниками відумерлого майна стали територіальна громада, де знаходиться зазначене майно, то кредитор (банк) має право вимагати від територіальної громади як нового власника погашення заборгованості спадкодавця або прийняти рішення щодо її анулювання (прощення). У такому випадку положення п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу до територіальної громади як державного органу кредитором не застосовуються.

Згідно з п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодексу особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового місяця, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Розрахунок) до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку – фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається (п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодексу).

Податковий Розрахунок та Порядок заповнення та подання податковими агентами Розрахунку (далі – Порядок), затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зі змінами.

Порядок заповнення показників Додатка 4 до Розрахунку визначений
п. 4 розділу IV Порядку.

Так, графи 2, 3а, 3, 4а, 4, 5а та 5 розділу I додатка 4ДФ до Розрахунку заповнюються відповідно до п.п. 2 п. 4 розділу IV Порядку, а саме:

у графі 2 «Реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія (за наявності) та номер паспорта» рядка 06 розділу I «Персоніфіковані дані про суми нарахованого (виплаченого) на користь фізичних осіб доходу та нарахованих (перерахованих) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору» відображається РНОКПП (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті), про яку надається інформація в Додатку 4 ДФ до Розрахунку;

у графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний період місяць) дохід, який нарахований фізичній особі відповідно до ознаки доходу, наведеній у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» (додаток 2 до Порядку).

У разі нарахування доходу його відображення у графі 3а є обов'язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні.

у графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченого доходу платнику податку податковим агентом.

у графі 4а «Сума нарахованого податку» відображається сума податку, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно із законодавством за звітний період;

у графі 4 «Сума перерахованого податку» відображається фактична сума перерахованого податку до бюджету у звітному періоді;

у графі 5а «Сума нарахованого військового збору» відображається сума збору, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно із законодавством;

у графі 5 «Сума перерахованого військового збору» відображається фактична сума перерахованого збору до бюджету.

Відображення показників у додатку 4ДФ до Розрахунку здійснюється на підставі відповідних первинних документів та бухгалтерського обліку податкового агента за звітний податковий період.

Згідно з Довідником ознак доходів фізичних осіб, наведених у додатку 2 до Порядку податковим агентом відображається:

під ознакою доходу «126» - дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді основної суми кредиту, прощеного (анульованого) Банком;

під ознакою доходу «189» - сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) Банком за його самостійним рішенням, не пов’язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.