Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.01.2026 р. № 400/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення фермерського господарства (далі – Господарство) про надання індивідуальної податкової консультації щодо нарахування єдиного податку четвертої групи за земельні ділянки, які надані в суборенду, особливостей застосування мінімального податкового зобов’язання (далі - МПЗ), необхідності подання заяви про об’єкти оподаткування, визначення доходу сільськогосподарського товаровиробника від реалізації сільськогосподарської продукції, нарахування податку на додану вартість (далі – ПДВ) на орендну плату та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні Господарство повідомило, що є платником єдиного податку четвертої групи та платником ПДВ, для своєї господарської діяльності Господарство орендує земельні ділянки сільськогосподарського призначення у громадян України орендодавців. У 4 кварталі 2025 року згідно з договором суборенди Господарство передало частину земельних ділянок в суборенду іншій юридичній собі, платнику єдиного податку четвертої групи та платнику ПДВ, також Господарство прийняло згідно з договором суборенди земельні ділянки від платника єдиного податку четвертої групи та платника ПДВ.

Господарство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо питань:

1. Як правильно відображати в податковій звітності Господарства земельні ділянки, які передані в суборенду, а саме у податковій декларації платника єдиного податку четвертої групи (далі – Декларація), чи потрібно взагалі їх відображати в Декларації, чи потрібно надавати уточнюючу Декларацію та зменшувати площі земельних ділянок, які передані в суборенду?
2. Як правильно відображати у податковій звітності Господарства земельні ділянки, які отримані в суборенду, а саме у Декларації, чи потрібно взагалі їх відображати в Декларації, чи потрібно надавати уточнюючу Декларацію та збільшувати площі земельних ділянок, які прийняті в суборенду?
3. Хто повинен сплачувати МПЗ за земельні ділянки, які передані в суборенду і за який період?
4. Хто повинен сплачувати МПЗ за земельні ділянки, які отримані в суборенду і за який період?
5. Чи потрібно Господарству подавати заяви про об’єкти оподаткування або об’єкти, пов’язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП (далі – заява № 20-ОПП, об’єкти оподаткування) щодо передачі земельних ділянок в суборенду?
6. Чи потрібно Господарству подавати заяви № 20-ОПП щодо отриманих в суборенду земельних ділянок?
7. Як вплине сума доходу сільськогосподарського товаровиробника від реалізації сільськогосподарської продукції, що вироблена (отримана) на земельних ділянках, які отримані в суборенду, при складанні розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва (далі - Розрахунок), який подається разом з Декларацією, а саме на частку сільськогосподарського товаровиробництва за попередній рік? Чи буде вважатися продукція, яка вирощена та реалізована на земельних ділянках отриманих в суборенду як доходи, отримані від реалізації продукції рослинництва, що вироблена (вирощена) на угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування, а також від реалізації продукції рослинництва на закритому ґрунті (ряд. 1.1 Розрахунку)?
8. Як правильно відображати в податковому та бухгалтерському обліку взаєморозрахунки (орендна плата) за передані земельні ділянки в суборенду? Чи виникає у Господарства обов’язок нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ щодо орендної плати при надходженні коштів від суборендаря?
9. Як правильно відображати в податковому та бухгалтерському обліку взаєморозрахунки (орендна плата) за отримані земельні ділянки в суборенду? Чи виникає у Господарства право на податковий кредит при перерахуванні коштів за суборенду земельних ділянок?

 

Щодо першого та другого питань.

Оскільки, опис порушених у зверненні питань не дає змоги в повній мірі ідентифікувати фактичну сутність операцій про об’єкт земельних відносин (до звернення не додаються копії правовстановлювальних документів/договорів, зокрема, оренди/суборенди, на підставі яких виник/виникає обов’язок нарахування єдиного податку четвертої групи, визначення МПЗ, подання заяви № 20-ОПП стосовно об’єкта оренди/суборенди як об’єкта оподаткування) та обставини справи, відповідь надається на загальних підставах.

Особливості застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності визначено главою 1 розділу XIV Кодексу.

Відповідно до абзацу першого п. 292¹.1 ст. 292¹ Кодексу об’єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди або емфітевзису.

Об'єктом оподаткування єдиним податком четвертої групи є, зокрема, земельні ділянки, отримані на умовах оренди, суборенди, емфітевзису.

Частиною першою ст. 93 Земельного кодексу України (далі – Земельний кодекс) визначено, що право оренди земельної ділянки - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.

Згідно із частиною першою ст. 6 Закону України від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV "Про оренду землі" (далі – Закон № 161) орендарі набувають права оренди земельної ділянки на підставах і в порядку, передбачених Земельним кодексом, Цивільним кодексом України, цим та іншими законами України і договором оренди землі.

Право оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації відповідно до закону (частина п'ята ст. 6 Закону № 161).

Статтями 125, 126 Земельного кодексу встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Права власності, користування земельною ділянкою оформлюються відповідно до Закону України від 01 липня 2004 року № 1952-IV "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" (далі – Закон № 1952).

Відповідно до частини першої ст. 8 Закону № 161 орендована земельна ділянка або її частина може передаватися орендарем у суборенду без зміни цільового призначення, якщо це передбачено договором оренди або за письмовою згодою орендодавця (крім випадків, визначених законом). Якщо протягом одного місяця орендодавець не надішле письмового повідомлення щодо своєї згоди чи заперечення, орендована земельна ділянка або її частина може бути передана в суборенду.

Згідно з абзацом сьомим п. 2 частини першої ст. 4 Закону № 1952 державній реєстрації прав підлягають, зокрема, права оренди (суборенди) земельної ділянки.

Таким чином, якщо платник єдиного податку четвертої групи
(Господарство) передає земельні ділянки сільськогосподарського призначення та/або земель водного фонду в користування іншому суб’єкту господарювання, зокрема, суборендарю та здійснює державну реєстрацію передачі права користування такими земельними ділянками, то такий суб’єкт господарювання, який фактично використовує ці ділянки на зареєстрованому праві користування, включає до Декларації такі площі земельних ділянок.

Якщо платник єдиного податку четвертої групи
(Господарство) отримує земельні ділянки сільськогосподарського призначення та/або земель водного фонду в користування від іншого суб’єкта господарювання та здійснює державну реєстрацію передачі права користування такими земельними ділянками, то суб’єкт господарювання (Господарство), який фактично використовує ці ділянки на зареєстрованому праві користування, включає до Декларації такі площі земельних ділянок.

Право самостійно уточнювати свої узгоджені податкові зобов’язання з податків шляхом подання уточнюючих розрахунків (з урахуванням строків давності встановлених ст. 102 Кодексу) визначено відповідно до ст. 50 Кодексу

Згідно з пп. 295.9.5 п. 295.9 ст. 295 Кодексу платники єдиного податку четвертої групи:

зобов'язані у разі, коли протягом податкового (звітного) періоду змінилася площа сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду у зв'язку з набуттям (втратою) на неї права власності або користування:

уточнити суму податкових зобов'язань з податку на період починаючи з дати набуття (втрати) такого права до останнього дня податкового (звітного) року;

подати протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним періодом, контролюючим органам за місцезнаходженням платника податку та місцем розташування земельної ділянки декларацію з уточненою інформацією про площу земельної ділянки, а також відомості про наявність земельних ділянок та їх нормативну грошову оцінку.

Таким чином, якщо платник єдиного податку четвертої групи (Господарство) набуває право власності або користування на земельні ділянки сільськогосподарського призначення та/або земель водного фонду та здійснює державну реєстрацію передачі права власності або користування такими земельними ділянками, то така юридична особа, включає до Декларації такі площі земельних ділянок з дати набуття права.

 

Щодо третього та четвертого питань.

Відповідно до пп. 14.1.114² п. 14.1 ст. 14 Кодексу МПЗ – це мінімальна величина податкового зобов’язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до Кодексу. Сума мінімальних податкових зобов’язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі – підприємцю, є загальним МПЗ.

При цьому МПЗ визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік (пп. 38¹.1.4 п. 38¹.1 ст. 38¹ Кодексу).

Разом з тим відповідно до п. 38¹.3 ст. 38¹ Кодексу у разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування МПЗ визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному Кодексом.

При цьому нормами п. 38¹.4 ст. 38¹ Кодексу визначено, що у разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) - починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального МПЗ кожного з таких власників або користувачів.

У разі відсутності державної реєстрації переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік.

Таким чином, якщо Господарство, як орендар, на підставі договору суборенди передає земельну ділянку в суборенду іншому суб’єкту господарювання, то за умови державної реєстрації такого права користування відповідно до законодавства, МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для нового орендаря починаючи з місяця, в якому він зареєстрував право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального МПЗ такого користувача.

Якщо Господарство, як суборендар, на підставі договору суборенди отримує земельну ділянку в суборенду від іншого суб’єкта господарювання, то за умови державної реєстрації такого права користування відповідно до законодавства, МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для суборендаря (Господарства) починаючи з місяця, в якому він зареєстрував право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального МПЗ такого користувача земельної ділянки.

 

Щодо п’ятого та шостого питань.

Згідно з п. 2 частини першої ст. 4 Закону № 1952 державній реєстрації прав підлягають, зокрема, права оренди (суборенди) земельної ділянки.

Відповідно до п. 63.3 ст. 63 Кодексу з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об’єктів оподаткування (неосновне місце обліку).

Об’єктами оподаткування є майно та дії, у зв’язку з якими у платника податків виникають обов’язки щодо сплати податків та зборів.

Платник податків зобов’язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об’єкти оподаткування контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з Порядком обліку платників податків і зборів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300 (далі –
Порядок № 1588).

Відповідно до п. 8.4 розділу VIIІ Порядку № 1588 заява № 20-ОПП  подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.

У заяві № 20-ОПП надається інформація про всі об’єкти оподаткування, що є власними, орендованими або переданими в оренду.

Під час надання заяв № 20-ОПП застосовується принцип укрупнення інформації, яка надається про об’єкт оподаткування.

Принцип укрупнення інформації не застосовується під час надання інформації про об’єкти рухомого та нерухомого майна, які підлягають реєстрації у відповідному державному органі з отриманням відповідного реєстраційного номера.

Згідно з п. 8.5 розділу VIII Порядку № 1588 у разі зміни відомостей про об’єкт оподаткування, а саме: зміна типу, найменування, місцезнаходження, виду права або стану об’єкта оподаткування, платник податків надає до контролюючого органу за основним місцем обліку заяву № 20-ОПП з оновленою інформацією про об’єкт оподаткування, щодо якого відбулися зміни, в такому самому порядку та строки, як і при реєстрації, створенні чи відкритті об’єкта оподаткування.

Отже, якщо Господарство орендує земельні ділянки сільськогосподарського призначення та/або приймає їх у суборенду, то у нього виникає обов’язок повідомити контролюючий орган про кожну таку земельну ділянку, як про об’єкт оподаткування, шляхом подання заяви № 20-ОПП.

У разі, якщо Господарство згідно з договором суборенди передає частину орендованих земельних ділянок у суборенду іншому суб’єкту господарювання, у розумінні п. 8.5 розділу VIII Порядку № 1588 відбуваються зміни відомостей стосовно частини наявних у Господарства об’єктів оподаткування (земельних ділянок), наприклад, права власності, тому Господарству необхідно подати заяву № 20-ОПП про зміни.

Інформація про один і той самий об’єкт оподаткування (про кожну земельну ділянку), що передається в оренду / суборенду за договором оренди / суборенди, подається до контролюючого органу у заяві № 20-ОПП обома сторонами договірних відносин – орендодавцем / орендарем / суборендодавцем/ суборендарем.

 

Щодо сьомого питання.

Згідно з пп. "а" пп. 4 п. 291.4 ст. 291 Кодексу до четвертої групи платників єдиного податку відносяться юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.

Сільськогосподарський товаровиробник - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми або фізична особа - підприємець, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання (пп. 14.1.235 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари) - продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1 - 24 УКТ ЗЕД, якщо при цьому такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання (пп. 14.1.234 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Частка сільськогосподарського товаровиробництва для цілей глави 1 розділу XIV Кодексу - питома вага доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника податку (пп. 14.1.262 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до  абзацу четвертого підпункту 298.8.1 пункту 298.8 статті 298 Кодексу сільськогосподарські товаровиробники для переходу або щорічного підтвердження статусу платника єдиного податку подають не пізніше
20 лютого поточного року, зокрема, Розрахунок за формою, затвердженою наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України
від 26 грудня 2011 року № 772 «Про затвердження Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва», зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 06 квітня 2012 року за № 510/20823, зі змінами та доповненнями.

Джерелом інформації при складанні Розрахунку є дані бухгалтерського обліку.

Відповідно до пп. 298.8.3 п. 298.8 ст. 298 Кодексу дохід сільськогосподарського товаровиробника, отриманий від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки (крім підакцизних товарів, за винятком виноматеріалів виноградних (коди згідно з УКТ ЗЕД 2204 29 - 2204 30), вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції), включає доходи, отримані від, зокрема:

реалізації продукції рослинництва, що вироблена (вирощена) на угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування;

реалізації продукції рослинництва на закритому ґрунті та продуктів її переробки на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях.

Таким чином, при обчисленні частки сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік доходи від реалізації сільськогосподарської продукції, якщо при цьому така продукція виготовляється, виробляється, переробляється безпосередньо виробником цієї продукції, а також ця продукція була вироблена на власних або орендованих потужностях (площах) сільськогосподарського товаровиробника (Господарства) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання, за умови державної реєстрації передачі права користування такими земельними ділянками, включаються до доходу сільськогосподарського товаровиробника (ряд. 1.1 Розрахунку) та до загальної суми доходу сільськогосподарського товаровиробника (ряд. 2 Розрахунку).

Водночас, так як частка сільськогосподарського товаровиробництва визначається шляхом співвідношення суми доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва, до його скоригованого доходу, то включення до складу доходу сум від реалізації сільськогосподарської продукції вплине на розмір частки сільськогосподарського товаровиробництва та на його права перебування на спрощеній системі оподаткування (єдиний податок четвертої групи).

 

Щодо восьмого та дев’ятого питань.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями).

Отже, питання щодо відображення взаєморазрахунків по орендній платі за земельні ділянки, передані в суборенду, у бухгалтерському обліку належать до компетенції Міністерства фінансів України.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V,              підрозділами 2 та 10 розділу XX Кодексу.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 розділу V Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 розділу V Кодексу розташоване на митній території України.

Постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пара, вода, повітря охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром (пп. 14.1.191 п. 14.1
ст. 14 розділу І Кодексу).

Постачанням послуг є будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 розділу І Кодексу).

Датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі пос