Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.01.2026 р. № 479/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування дивідендів, сплачених на користь нерезидента, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє наступне.

Як викладено в зверненні, дочірнє підприємство є членом міжнародної групи компаній.

Власником 100% акцій підприємства є компанія – резидент Німеччини.

Дочірнє підприємство має намір розподілити свої нерозподілені прибутки у вигляді дивідендів на користь нерезидента – учасника.

Водночас, вказана компанія – нерезидент не є бенефіціарним власником дивідендів, оскільки 100% акцій цієї компанії володіє інша компанія – резидент Німеччини.

Заявник запитує:

Чи може дочірнє підприємство застосовувати підхід до оподаткування, як передбачено абзацами 4 – 6 п.п. 103.2 Кодексу та ставку податку на доходи нерезидентів у розмірі 10%, передбачену для «всіх інших випадків» відповідно до положень ст. 10 міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, у випадку, коли безпосередній отримувач дивідендів не є бенефіціарним власником, враховуючи, що і бенефіціарний власник і отримувач дивідендів є резидентами Німеччини?

Відповідно до п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Згідно з положеннями п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (абз. «б» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, доходи нерезидента у вигляді дивідендів підлягають оподаткуванню відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

Згідно з ст. 3 Кодексу чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Згідно з п. 103.3 ст. 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов'язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв'язку із здійсненням операції з такої передачі.

Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов'язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

Пунктом 103.2 ст. 103 Кодексу встановлено, що у разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:

а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті «б» цього пункту;

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Отже, у разі якщо компанія-нерезидент, яка є безпосереднім отримувачем доходу у вигляді дивідендів не є фактичним (кінцевим) бенефіціарним отримувачем такого доходу, то під час виплати такого доходу дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу (Федеративна Республіка Німеччина) в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання документів, визначених абзацами 4 – 6 п. 103.2 ст. 103 Кодексу.

Положення Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, яка ратифікована Верховною Радою України 22.11.1995 та набула чинності в українсько-німецьких податкових відносинах з 04.10.1996 (далі – Угода, https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/276_001#Text), поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Угоди) та до існуючих податків, одним з яких , зокрема в Україні,  є податок на прибуток підприємств, у Німеччині –  корпоративний податок (п. 3 ст. 2 Угоди).

У розумінні Угоди термін «особа» означає будь-яку фізичну особу і компанію; термін «компанія» – будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку іншу організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне об’єднання (п.1 ст. 3 Угоди).

Статтею 4 (Резиденція) Угоди встановлено критерії для визначення резидентського статусу осіб, на яких поширюється ця Угода, п. 1 якої визначено, що «при застосуванні цієї Угоди термін «резидент однієї Договірної Держави» означає будь-яку особу яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу або іншого аналогічного критерію. Цей термін разом з тим не включає будь-яку особу,  яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

Відповідно до п. 1 ст. 10 (Дивіденди) Угоди «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом однієї Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі».

Згідно з п. 2 ст. 10 Угоди «однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на дивіденди, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 процентів валової суми дивідендів, якщо право на дивіденди фактично має компанія (на відміну від товариства) і ця компанія є власником принаймні 20 процентів капіталу компанії, яка сплачує дивіденди;

b) 10 процентів валової суми дивідендів в усіх інших випадках.

Цей пункт не торкається оподаткування компанії щодо прибутку, з якого виплачуються дивіденди».

Пунктом 3 ст. 10 Угоди визначено, що «термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає:

a) дивіденди від акцій, включаючи доход від  акцій, від користування акціями або користування правами, акцій гірничодобувної промисловості, акцій засновників чи інших прав, які не є борговими зобов'язаннями, що дають право на участь у прибутку, і

b) інший доход, який підлягає такому ж податковому регулюванню, як доход від акцій відповідно до законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток, і, для цілей оподаткування в Федеративній Республіці Німеччина, доход, одержуваний негласним компаньйоном від такої участі і розподілу по сертифікатах інвестиційного фонду або інвестиційного трасту».

Щодо інших термінів та понять, які використовуються в ст. 10 Угоди, але самою Угодою не визначені, то відповідно до п. 2 ст. 3 (Загальні визначення) Угоди «при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше». Отже, при практичному застосування ст. 10 Угоди при виплаті дивідендів з України терміни та поняття, не визначені Угодою, матимуть значення, яке їм надається українським податковим законодавством, зокрема Кодексом.

Водночас щодо терміну «товариство», яке використовуються у п. 2 ст. 10 Угоди,  слід  зазначити,  що  відповідно до офіційних Коментарів  (далі – Коментарі) до ст. 1 (Особи, до яких застосовується Конвенція), ст. 3 (Загальні визначення) та ст. 10 (Дивіденди) Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Модельна конвенція ОЕСР,  https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Угоди, під «товариством» (англійською мовою «partnership» в перекладі на українську мову – товариство, партнерство) розуміється  субʼєкт господарювання, який згідно з національним законодавством відповідної Договірної Держави з точки зору оподаткування розглядається як «фіскально прозорий», тобто отриманий ним дохід  (прибуток), на відміну від «компанії», не оподатковується корпоративним податком, а розподіляється між учасниками - партнерами та, відповідно, підлягає оподаткуванню на рівні цих учасників пропорційно їх часткам у такому «товаристві (партнерстві)». Внаслідок цього «товариство (партнерство)» у контексті відповідного міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування не є податковим резидентом Договірної Держави, в якій воно засноване, тобто не є особою, на яку поширюється дія цього договору, і, відповідно, не може користуватися перевагами в оподаткуванні, передбаченими його положеннями.

Щодо поняття «фактичне має право» (тобто «фактичний власник») стосовно дивідендів, зазначеного у п. 2 ст. 10 Угоди, то згідно з п. 12 Коментарів до ст. 10 Модельної конвенції ОЕСР «термін «бенефіціарний (фактичний) власник» не використовується у вузькому, технічному значенні, яке він міг би мати за національним законодавством конкретної держави», і цей термін насамперед слід розуміти в контексті виплати дивідендів особі, яка є резидентом Договірної Держави, а також відповідно до мети та цілей міжнародного договору, включаючи уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків. Внаслідок цього, є несумісним із зазначеними ціллю та метою, «щоб держава джерела надавала пільги або звільнення, коли резидент Договірної Держави, навіть не використовуючи агентські або номінальні відносини, просто виступає в ролі проміжної ланки - посередника для іншої особи, яка фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Тому така проміжна компанія не може розглядатись як «бенефіціарний власник», якщо вона, не дивлячись на свій формальний статус офіційного власника отриманого доходу, має на практиці дуже вузькі повноваження по відношенню до такого доходу, внаслідок чого таку компанію слід розглядати як  просту довірену особу чи управляючого, що діє від імені чи на користь зацікавлених сторін. Якщо одержувач дивідендів дійсно має право розпоряджатися та користуватися такими дивідендами без обмеження договірним або юридичним зобовʼязанням передати отриманий платіж іншій особі, одержувач є «бенефіціарним власником» отриманих дивідендів».

Також згідно з п. 15 Коментарів до ст. 10 Модельної податкової конвенції ОЕСР термін «капітал», зазначений  в п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції, використовується у контексті цієї норми Конвенції щодо «податкового режиму, який застосовується до дивідендів, тобто розподілу прибутку акціонерам компанії. Таким чином, за загальним правилом, термін «капітал» … слід розуміти так, як це розуміється в законодавстві про компанії (company law)», тобто цей термін застосовується у значенні, яке надається йому корпоративним законодавством відповідної країни, яким регулюється діяльність  комерційних організацій (господарських товариств).

Враховуючи зазначене, у загальному порядку згідно з положеннями ст. 10 Угоди при виплаті особою, яка у розумінні Угоди є «компанією» і резидентом України, доходів, що є «дивідендами» (відповідно до визначення п. 3 ст. 10 Угоди), на користь особи, яка у контексті Угоди є резидентом Німеччини, «компанією» (іншою, ніж товариство), «фактичним (бенефіціарним) власником» отриманих дивідендів, що є власником (безпосередньо володіє) принаймні 20 відсотків капіталу української компанії, яка сплачує дивіденди, застосовується ставка оподаткування 5 відсотків, зазначена у п.п. «а» п. 2 ст. 10 Угоди.

У всіх інших випадках, зокрема, коли не виконується умова п.п. «а» п. 2 ст. 10 Угоди щодо безпосереднього (прямого) володіння резидентом Німеччини, який є «компанією» (іншою, ніж товариство) і «фактичним (бенефіціарним) власником» дивідендів, щонайменше 20 відсотками капіталу резидента України – «компанії», яка сплачує дивіденди, застосовується ставка оподаткування 10 відсотків, встановлена  п.п. «b» п. 2 ст. 10 Угоди.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).