Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.01.2026 р. № 508/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення                             щодо податкового обліку операцій з  отримання в безоплатне  користування майна та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство – резидент України, платник податків, який знаходиться на загальній системі оподаткування, отримує у безоплатне користування майно від юридичної особи на підставі договору безоплатного користування (позички).

Згідно з умовами договору право власності на майно до Підприємства не  переходить. Будь-яка грошова або негрошова компенсація за користування майном не передбачена.

Отримане у безоплатне користування майно передається виключно у тимчасове користування з обов’язком його повернення власнику після закінчення строку дії договору. Зазначене майно використовується Підприємством у господарській діяльності.

Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи виникає у підприємства – резидента України об’єкт оподаткування з  ПДВ у разі отримання майна у безоплатне користування від юридичної особи, за умови відсутності переходу права власності  та будь-якої компенсації?

2. Чи виникає у підприємства дохід для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств у зв’язку з отриманням майна у безоплатне користування?

3. Чи є правомірним облік майна, отриманого у безоплатне користування від юридичної особи, на позабалансовому рахунку 01 без включення такого майна до складу активів підприємства?

4. Чи мають податкові наслідки з податку на прибуток підприємств або ПДВ витрати підприємства, пов’язані з експлуатацією, технічним обслуговуванням та ремонтом майна, отриманого у безоплатне користування?

Відповідно до частини першої ст. 827 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов'язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку.

Користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними (частина друга ст. 827 ЦКУ).

Частиною третьою ст. 827 ЦКУ визначено, шо до договору позички застосовуються положення глави 58 ЦКУ, якою визначено загальні положення про найм (оренду).

Згідно ст. 831 ЦКУ якщо сторони не встановили строку користування річчю, він визначається відповідно до мети користування нею.

Частиною першою ст. 776 ЦКУ визначено, що поточний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.

Відповідно до частини першої ст. 778 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) наймач може поліпшити річ, яка є предметом договору найму, лише за згодою наймодавця.

Якщо поліпшення речі зроблено за згодою наймодавця, наймач має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за найм речі (частина третя ст. 778 ЦКУ).

Якщо наймач без згоди наймодавця зробив поліпшення, які не можна відокремити без шкоди для речі, він не має права на відшкодування їх вартості (частина п’ята ст. 778 ЦКУ).

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року
№ 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до абзацу другого п. 4 розділу ІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 № 181 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 10.08.2000 за № 487/4708,  затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об'єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в п. 7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561 (далі – Методичні рекомендації) (п.  21 Методичних рекомендацій).

Отже, у податковому обліку орендаря для цілей нарахування амортизації витрати на поліпшення орендованих основних засобів зараховуються як окремий об’єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.

Щодо питання 1.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Пунктом 188.1 ст. 188 Кодексу визначено, що до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до п.п. «а» п. 198.1 ст. 198 Кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 Кодексу (п. 198.6 ст. 198 Кодексу).

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ст. 198 Кодексу).

При цьому відповідно до п. 198.5 ст. 198 Кодексу платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену
податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 Кодексу).

У разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях (п. 199.1 ст. 199 Кодексу).

Господарська діяльність – це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, повідомляємо, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (ст. 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників ПДВ з безоплатного постачання товарів/послуг, а не операції з безоплатного отримання товарів/послуг. Отже, при отриманні у тимчасове безоплатне користування майна на підставі договору безоплатного користування (позички) податкове зобов’язання з ПДВ у Підприємства не виникатиме.

Щодо питань 2, 4.

В частині оподаткування податком на прибуток підприємств

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, що виникають за операціями з отримання користувачем основних засобів (майна) у безоплатне користування за договором позички. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.                                                    

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, формуються згідно з вимогами ст. 138 Кодексу.

Відповідно до п. 138.1, п. 138.2 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об’єкта оподаткування визначено п.138.3 ст.138 Кодексу.

Згідно з п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Кодексу. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв'язку з їх консервацією.

Згідно з п.п. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел, зокрема, витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

Терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Тобто, для цілей оподаткування амортизація основних засобів нараховується у разі їх використання в господарській діяльності платника податку.

У п.п. 138.3.3 п.138.3 ст.138 Кодексу визначені групи основних засобів (інших необоротних активів) та мінімально допустимі строки їх амортизації у податковому обліку.

Отже, у разі проведення поліпшення орендарем орендованого основного засобу, яке призначене для використання ним у господарській діяльності, такий орендар  збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованого основного засобу відповідно до національних стандартів або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованого основного засобу відповідно до  п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

В частині оподаткування податком на додану вартість

Платник податку, який здійснює придбання товарів/послуг, пов’язаних із експлуатацією, проведенням технічного обслуговування та ремонтом майна, яке ним використовується в межах ведення своєї господарської діяльності на підставі договору позички та права власності на яке належать іншій юридичній особі, має право віднести до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв'язку зі здійсненням таких витрат, на підставі зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.

При цьому, якщо використання майна в оподатковуваних операціях не підтверджується документально або якщо воно використовується одночасно в оподатковуваних операціях та в негосподарській діяльності, то виходячи з вартості тих витрат, які використано не в рамках здійснення господарської діяльності та/або використання яких у рамках господарської діяльності не підтверджено документально, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання за правилами, встановленими п. 198.5 ст. 198 або п. 199.1 ст. 199 Кодексу.

Щодо питання 3.

Щодо бухгалтерського обліку майна, отриманого юридичною особою, яка знаходиься на загальній системі оподаткування в безоплатне користування, та відображення таких операцій на рахунках бухгалтерського обліку зазначаємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону № 996).

Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375, встановлено, що Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері, зокрема, бухгалтерського обліку та аудиту, а також забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері контролю за дотриманням бюджетного законодавства.

Отже, питання щодо порядку бухгалтерського обліку майна, отриманого у безоплатне користування від юридичної особи, а також включення такого майна до складу активів підприємства, належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Водночас зазначаємо, що кожний конкретний випадок стосовно оподаткування операцій з безоплатної передачі у користування майна за договором оренди (позички) має розглядатися з урахуванням договірних умов, обставин здійснення господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).