Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.01.2026 р. № 509/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податку на додану вартість (далі – ПДВ) та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Податковий кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство є виробником продукції, яка експортується в режимі експортного забезпечення, щомісячно має значну кількість постачальників сировини. З метою вивезення за межі митної території України такої продукції була складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкова накладна. Проте частина продукції, доставленої до порту для завантаження на корабель, внаслідок ворожої атаки російської федерації була знищена. Раніше оформлені митні декларації на експорт продукції, знищеної внаслідок ворожої атаки, були анульовані.

З огляду на викладене Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи можливо скасувати реєстрацію податкової накладної, складеної за операцією з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту товарів, до яких застосовано режим експортного забезпечення
(далі – окремі види товарів), у разі анулювання митної декларації?

2. Чи відображаються у складі податкової декларації з ПДВ операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, якщо такі товари були знищені внаслідок ворожої атаки та не перетнули державний кордон України?

3. Який порядок формування податкового кредиту при здійсненні операцій з придбання сировини тощо, використаної при виготовлені продукції, яка була знищена внаслідок ворожої атаки, як визначити постачальника сировини, по якому відсутнє право на включення до обрахунку суми бюджетного відшкодування ПДВ?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Податкового кодексу; відносини, пов’язані із справлянням митних платежів, регулюються Митним кодексом України
(далі – Митний кодекс), Податковим кодексом та іншими законами України з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 Податкового кодексу, частина друга статті 1 Митного кодексу).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX Податкового кодексу.

Тимчасово, на період дії режиму експортного забезпечення, запровадженого Кабінетом Міністрів України відповідно до статті 19² Закону України від 16 квітня 1991 року № 959-ХІІ «Про зовнішньоекономічну діяльність», зі змінами, оподаткування ПДВ операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених пунктом 97 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу.

Підпунктом 97.1 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу передбачено, що платник ПДВ з метою вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів зобов’язаний за кожним таким товаром скласти окрему податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН до дня подання митної декларації для митного оформлення таких товарів.

Згідно з положеннями підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу коригування показників податкової накладної, складеної за операціями з експорту окремих видів товарів здійснюється шляхом складання розрахунків коригування в кілька етапів за дотримання певних умов на кожному такому етапі.

Визначений у підпункті «б» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу порядок складання розрахунку коригування з метою приведення показників податкової накладної у відповідність з показниками митної декларації (далі – РК_РЕЗ_2) передбачає умову, згідно з якою такий розрахунок коригування складається та підлягає реєстрації в ЄРПН лише після завершення вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів та подання усіх необхідних додаткових декларацій для митного оформлення за відповідною митною декларацією.

Коригування показників податкової накладної, складеної за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, після реєстрації РК_РЕЗ_2 до такої податкової накладної в ЄРПН не дозволяється, крім коригування таких показників, як ставка податку та нарахована сума податку відповідно до підпункту «в» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу.

Якщо з дати реєстрації податкової накладної, складеної за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, в ЄРПН минуло 30 календарних днів і не оформлено митну декларацію на такі товари, реєстрація такої податкової накладної в ЄРПН скасовується (підпункт 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу).

Підпунктом 97.5 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу визначено, що операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів відображаються у складі податкової декларації за звітний (податковий) період, на який припадає дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства.

Особливості поміщення у митний режим експорту окремих видів товарів визначено пунктом 9³⁵ розділу ХХІ Митного кодексу, яким, зокрема, передбачено, що декларування окремих видів товарів здійснюється на підставі окремої періодичної, спрощеної митної декларації або митної декларації, заповненої у звичайному порядку, до якої декларантом обов’язково вносяться відомості про дату та номер відповідної податкової накладної, складеної за операцією з вивезення за межі митної території України таких товарів у порядку, встановленому пунктом 97 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу, та зареєстрованої в ЄРПН не пізніше ніж за 30 днів до дня подання такої митної декларації. Відповідна митна декларація повинна містити інформацію лише щодо одного товару та реквізити однієї відповідної податкової накладної.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, після завершення митного оформлення експорту окремих видів товарів, надає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, інформацію, що міститься в митних деклараціях, на підставі яких здійснено митне оформлення таких товарів.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Податкового кодексу та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Реєстрація податкової накладної в ЄРПН скасовується у разі, якщо з дати реєстрації податкової накладної, складеної за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, в ЄРПН минуло 30 календарних днів і не оформлено митну декларацію на такі товари.

При цьому скасування реєстрації податкової накладної в ЄРПН, складеної за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, відповідно до якої оформлено митну декларацію, Податковим кодексом не передбачено.

Щодо питання 2

Операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, відображаються у складі податкової декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, на який припадає дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, на підставі даних такої митної декларацій. Якщо такі товари не перетнули державний кордон України (тобто фактично операція з вивезення окремих видів товарів за межі митної території України не відбулася), така операція в податковій декларації з ПДВ не відображається.

У разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Податкового кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених статтею 50 Податкового кодексу), він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку (пункт 50.1 статті 50 Податкового кодексу).

Щодо питання 3

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами (далі – Закон № 996), бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Під поняттям «первинний документ» розуміється документ, який містить відомості про господарську операцію. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (стаття 1, частини перша та п’ята статті 9 Закону № 996).

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об’єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету, визначено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, зі змінами.

Кожне підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства та обирає форму бухгалтерського обліку (стаття 8 Закону № 996).

Облікова політика – це сукупність принципів, методів і процедур, що  використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності (стаття 1 Закону № 996).

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності, в тому числі щодо оцінки запасів при їх вибутті (відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті), визначено Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044, зі змінами.

Таким чином, враховуючи зазначене, інформація про постачальника сировини, яка відображена в даних бухгалтерського обліку платника податків, визначається платником самостійно за даними первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, що були сформовані на момент надходження запасів та визнання їх активом.

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 Податкового кодексу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Податкового кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи; ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари / послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Податкового кодексу.

Згідно з пунктом 32¹ підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником податку в неоподатковуваних ПДВ операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, зокрема, товари придбані в оподатковуваних ПДВ операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану. До наведених у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу операцій норми пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу не застосовуються.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), визначено статтею 200 Податкового кодексу.

Бюджетне відшкодування – відшкодування від’ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника (підпункт 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до статті 200 Податкового кодексу та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 статті 200 Податкового кодексу, – за результатами документальної перевірки (абзац другий пункту 200.10 статті 200 Податкового кодексу).

При цьому, відповідно до підпункту 69.29 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу суми ПДВ, включені до складу податкового кредиту при здійсненні операцій з придбання товарів, які у подальшому були знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану, не включаються до обрахунку суми бюджетного відшкодування та зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) кредиту до її повного погашення.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, зі змінами
(далі – Порядок № 21).

Пунктом 5 розділу V Порядку № 21 передбачено, що у разі, якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов’язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від’ємне значення, то така сума від’ємного значення відображається у рядку 19 податкової декларації з ПДВ та деталізується, в тому числі у розрізі постачальників, у додатку 2 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування та суми від’ємного значення, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)» (далі – додаток 2 (Д2)).

Зокрема, у графі 4 таблиці 1 додатку 2 (Д2) зазначається індивідуальний податковий номер або умовний індивідуальний податковий номер постачальника, за рахунок якого було сформоване від’ємне значення.

У графі 9 таблиці 1 додатку 2 (Д2) відображається сума ПДВ, задекларована платником до бюджетного відшкодування у податковій декларації з ПДВ за поточний звітний (податковий) період, фактично сплачена у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів / послуг або до Державного бюджету України.

У графі 10 таблиці 1 додатку 2 (Д2) відображається сума ПДВ, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 податкової декларації з ПДВ).

Враховуючи викладене вище та виходячи з даних бухгалтерського обліку, платник ПДВ самостійно визначає платників – постачальників товару (сировини), використаного при виробництві продукції, яку було знищено (втрачено) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану та по якій платник не має права на отримання бюджетного відшкодування і відповідно на декларування сум ПДВ у графі 9 таблиці 1 додатку 2 (Д2) до податкової декларації з ПДВ, за якою декларується бюджетне відшкодування.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Податкового кодексу).