Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.01.2026 р. № 537/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо формування податкового кредиту, нарахування податкових зобовʼязань згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) та складання розрахунків коригування до податкових накладних і, керуючись статтею 52 ПКУ, повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство відповідно до договору поставки отримує товари від постачальників – резидентів – платників ПДВ, а оплата за такі товари здійснюється третьою особою – нерезидентом. Ціна за товари визначена в еквіваленті до іноземної валюти.

Події за операціями з постачання товарів мають наступну хронологію:

сплата третьою особою постачальнику часткової попередньої оплати за товари; на суму такої попередньої оплати постачальником складається податкова накладна на Товариство із зазначенням частки товарів, за яку здійснено оплату;

поставка постачальником Товариству товарів у повному обсязі; на дату відвантаження товарів постачальником складається на Товариство податкова накладна виходячи з різниці між сумою попередньої оплати та обсягом фактично поставлених товарів;

здійснення третьою особою остаточного розрахунку з постачальником; постачальником складається на Товариство податкова накладна у разі підписання додаткової угоди про зміну ціни поставлених товарів.

Товариство не завжди володіє інформацією про стан розрахунків між постачальником та третьою особою та копіями платіжних документів, відповідно до яких відбувається проведення платежів за договором.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань

1) чи потрібно відображати у бухгалтерському обліку та у податковому обліку у складі податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у податкових накладних, складених постачальником на Товариство за операціями з постачання товарів, якщо оплата за такі товари здійснюється третьою особою;

2) в якому звітному періоді необхідно формувати податковий кредит, якщо Товариство має первинний документ на поставку товарів та не має копій платіжних документів про оплату товарів третьою особою;

3) чи необхідно нараховувати (та у якому звітному періоді) податкові зобовʼязання згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ;

4) чи потрібно на дату постачання товарів складати розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на суму попередньої оплати, у разі зміни курсу іноземної валюти;

5) чи потребують коригування податкові накладні, складені за фактом попередньої оплати та  відвантаження товарів, у разі здійснення доплати третьою особою у звʼязку із зміною курсу іноземної валюти?

Частиною другою статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно зі статтею 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

При визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою, згідно з яким  операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (найменування) (стаття 4 Закону № 996).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів,  пов'язаних  з обчисленням  і сплатою податків і зборів,  ведення яких передбачено законодавством.  Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до
статті 186 ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 ПКУ встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема:

повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, – покупця (отримувача) товарів/послуг;

опис (номенклатура) товарів/послуг, їх кількість, обсяг, ціна.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.

Відповідно до підпунктів «а», «б» пункту 198.1 статті 198 ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг, придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПКУ).

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПКУ податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Пунктом 198.5 статті 198 ПКУ встановлено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених
пунктом 189.9 статті 189 ПКУ).

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПКУ, у разі, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Платник податку через електронний кабінет платника податку шляхом перегляду в режимі реального часу має доступ до даних ЄРПН щодо складених ним чи його контрагентами податкових накладних та/або розрахунків коригування (пункт 25 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених у зверненні, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

В описаній у зверненні ситуації незалежно від того, що оплата за товари, що постачаються Товариству постачальником, здійснюється третьою особою, податкові накладні складаються постачальником на дату виникнення податкових зобов’язань на покупця таких товарів (тобто на Товариство). Такі податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН, є підставою для включення Товариством сум ПДВ, зазначених у них, до складу податкового кредиту (за умови дотримання інших правил формування податкового кредиту, встановлених ПКУ).

Питання відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку належать до компетенції Міністерства фінансів України як центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Щодо питання 2

Суми ПДВ, зазначені у податкових накладних, які були своєчасно зареєстровані в ЄРПН, платник податку може включити до складу податкового кредиту того податкового (звітного) періоду, у якому такі податкові накладні складені, або будь-якого наступного звітного періоду протягом 365 календарних днів з дати складання таких податкових накладних.

Суми ПДВ, зазначені у податкових накладних / розрахунках коригування, які були зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, платник податку може включити до складу податкового кредиту того податкового (звітного) періоду, у якому вони зареєстровані в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення таких податкових накладних.

Інформація щодо складених на платника податку податкових накладних / розрахунків коригування наявна в електронному кабінеті платника податку (в режимі реального часу).

Щодо питання 3

Оскільки оплата за товари, що отримуються Товариством від постачальника, здійснюється не безпосередньо Товариством, а третьою особою, то у звітному (податковому) періоді, в якому у Товариства виникають підстави для включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні таких товарів, Товариство зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на відповідну суму з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну (оскільки Товариством вартість товарів та сума ПДВ постачальнику фактично не сплачувалися).

Щодо питань 4, 5

Розрахунок коригування до податкової накладної складається, зокрема, у разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг (перерахунку ціни), що підтверджено відповідними первинними (бухгалтерськими) документами.

Отже, в описаній у зверненні ситуації, якщо на дату постачання (відвантаження) товарів, договірна ціна за які визначена в еквіваленті до іноземної валюти, відбувся перерахунок ціни (вартості) таких товарів (зокрема, у звʼязку зі зміною курсу іноземної валюти), то на таку дату у платника податку – постачальника виникають підстави, визначені пунктом 192.1 статті 192 ПКУ, для складання розрахунку коригування на зміну ціни до податкової накладної, складеної на дату попередньої оплати.

Якщо перерахунок ціни (вартості) таких товарів здійснюється після постачання (відвантаження) повного обсягу таких товарів, то постачальнику необхідно скласти розрахунки коригування до податкових накладних, складених на дату отримання часткової попередньої оплати та на дату відвантаження товарів. Такий розрахунок коригування складається на дату доплати коштів за товари третьою особою.

Разом з тим будь-який платник податку (у тому числі постачальник, який за операціями з постачання товарів складає податкові накладні / розрахунки коригування) у разі виникнення необхідності має право звернутися до контролюючого органу для отримання індивідуальної податкової консультації із відповідним зверненням, оформленим відповідно до вимог пункту 52.1 статті 52 ПКУ.

Кожен конкретний випадок стосовно складання податкових накладних / розрахунків коригування за операціями, що здійснюються платниками податку, та формування податкового кредиту на підставі таких податкових накладних має розглядатися з урахуванням суттєвих умов господарських договорів, обставин здійснення таких господарських операцій, а також первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Згідно зі статтею 36 ПКУ платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).