Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.01.2026 р. № 546/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування роялті, сплачених на користь нерезидента, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє наступне.

Як викладено в зверненні, товариство має обов’язок зі сплати роялті на користь резидента Японії на підставі субліцензійного договору за право продажу на території України біопрепарату фунгіцидної дії. Роялті становить 6,5% від загальної ціни препарату, проданого товариством.

Власником патенту на вказаний препарат є юридична особа – резидент Аргентини, який надав виключне право на уповноваження інших осіб на продаж препарату та отримання відповідних роялті.

Резидент Японії повинен сплачувати 3% від загальної ціни препарату, проданого уповноваженими особами.

Товариство запитує:

1. Який порядок визначення бенефіціарного отримувача доходу у вигляді роялті для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України у випадках, коли частина доходу залишається у власності безпосереднього отримувача, а інша частина перераховується таким отримувачем іншій особі?

2. Чи має право товариство застосувати понижену ставку податку, яка передбачена міжнародним договором між СРСР та Японією і міжнародним договором між Україною та Японією при виплаті роялті на користь резидента Японії за умови виконання положень ст. 103 Кодексу?

3. Якщо резидент Японії вважається бенефіціарним отримувачем доходу в описаній ситуації, то чи має право товариство – заявник на застосування ставки податку в розмірі 5 % за умови виконання вимог ст. 103 Кодексу, у разі сплати роялті після 01.01.2026, незалежно від того, що роялті сплачується за період до 01.01.2026?

Згідно з положеннями п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, роялті, які сплачуються резидентом (абз. «в» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, доходи нерезидента у вигляді дивідендів підлягають оподаткуванню відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

Згідно з ст. 3 Кодексу чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Згідно з п. 103.3 ст. 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов'язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв'язку із здійсненням операції з такої передачі.

Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов'язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

Пунктом 103.2 ст. 103 Кодексу встановлено, що у разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:

а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті «б» цього пункту;

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Отже, у разі якщо компанія-резидент Японії, яка є безпосереднім отримувачем доходу у вигляді роялті, але є кінцевим (бенефіціарним) отримувачем тільки частини такого доходу, то під час виплати такого доходу дозволяється застосування міжнародного договору України з Японією в частині роялті, що належить резиденту Японії, а в частині роялті, яка належить іншому власнику доходу, тобто фактичному (кінцевому) бенефіціарному отримувачу такого доходу (резидент Аргентини), в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку застосовується міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування країни резидентства такого отримувача, за умови дотримання вимог, визначених підпунктами «а» і «б» п. 103.2 ст. 103 Кодексу.

Наразі в українсько-японських податкових відносинах діє Конвенція між Урядом України та Урядом Японії про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи та запобігання податковим ухиленням і уникненням та Протокол до неї (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/392_005-24#n58), підписаних 19.02.2024, які ратифіковано Законом України № 3774-IX від 05.06.2024 і набрали чинності 01.08.2025 (далі – Конвенція).

Відповідно до п. 1 ст. 1 (Особи, на яких поширюється Конвенція) «ця Конвенція поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав».

«Для цілей цієї Конвенції доходи, отримані утворенням чи структурою або через них, які розглядаються як повністю чи частково фіскально прозорі згідно з податковим законодавством будь-якої з Договірних Держав, вважаються доходами резидента Договірної Держави, але тільки в тій мірі, в якій доходи для цілей оподаткування цією Договірною Державою вважаються доходами резидента цієї Договірної Держави» (п. 2 ст. 1 Конвенції).

Одним з існуючих податків, на які поширюється ця Конвенція, є, зокрема в Україні, «податок на прибуток підприємств» (п. 3 ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція).

Відповідно до п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію та будь-яке інше об’єднання осіб.

«При застосуванні цієї Конвенції у будь-який час Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Конвенції, має те значення, яке надається йому на той момент законодавством цієї Договірної Держави щодо податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше або компетентні органи погоджуються на інше значення відповідно до положень статті 23, будь-яке значення такого терміну, яке надається йому за чинним податковим законодавством цієї Договірної Держави, превалює над значенням, що надається цьому терміну відповідно до інших законів цієї Договірної Держави» (п. 2 ст. 3 Конвенції).

Критерії для встановлення резиденції осіб, на яких поширюється Конвенція, визначено ст. 4 (Резидент) Конвенції, відповідно до п. 1 якої
«для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка відповідно до законодавства цієї Договірної Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного або головного офісу, місця управління, місця реєстрації або будь-якого іншого аналогічного критерію, а також включає цю Договірну Державу та будь-який її політико-адміністративний підрозділ чи місцевий орган влади, а також визнаний пенсійний фонд цієї Договірної Держави. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Договірній Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Договірній Державі».

Статтею 12 (Роялті) Конвенції визначено, зокрема:

«1. Роялті, які виникають у Договірній Державі та сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Договірній Державі.

2. Однак роялті, які виникають у Договірній Державі, можуть також оподатковуватися у цій Договірній Державі відповідно до законодавства цієї Договірної Держави, але якщо бенефіціарний власник роялті є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не перевищує 5 відсотків загальної суми роялті.

3. Термін «роялті» у разі використання в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як винагорода за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, в тому числі кінематографічні фільми, або будь-який патент, торгову марку, дизайн або модель, план або секретну формулу чи процес, або за інформацію щодо промислового, комерційного чи наукового досвіду».

«Якщо з причин особливих відносин між платником і бенефіціарним власником або між ними обома і будь-якою іншою особою сума роялті, яка стосується використання, права використання або інформації, у зв’язку з якими вони сплачуються, перевищує суму, яка була б узгоджена між платником і бенефіціарним власником за відсутності таких відносин, положення цієї статті застосовуються тільки до останньої згаданої суми. У такому разі надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави з належним урахуванням інших положень цієї Конвенції»
(п. 6 ст. 12 Конвенції).

Щодо термінів, які Конвенцією не визначено, зокрема терміну «бенефіціарний власник» роялті, який використовується у ст. 12 Конвенції,  то відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції з метою оподаткування відповідних доходів з українських джерел, отриманих резидентом Японії, податком на прибуток підприємств (податок, на який поширюється Конвенція) такі терміни мають те значення, яке надається їм законодавством України, насамперед –  Кодексом.

Відповідно до п.п. «і» п.п. «b» п. 2 ст. 28 (Набрання чинності) Конвенції  положення цієї  Конвенції застосовуються, зокрема  в Україні, «стосовно податків, що утримуються у джерела, для сум, сплачених 1 січня або після 1 січня календарного року, наступного за роком, у якому Конвенція набирає чинності».

Таким чином, положення Конвенції застосовуються у двосторонніх податкових відносинах між Україною та Японією, зокрема стосовно податків, що утримуються з доходів із джерелом їх походження з України, які сплачуються резидентам Японії, починаючи з 01 січня 2026 року.

Враховуючи зазначене, у загальному порядку до платежів із джерелом їх походження з України, що здійснюються, починаючи з 01 січня 2026 року, які у контексті  п. 3 ст. 12 Конвенції є «роялті» і сплачуються на користь особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом Японії та «бенефіціарним власником» отриманих роялті, застосовується ставка оподаткування 5 відсотків, зазначена
у п. 2 ст. 12 Конвенції.

Водночас згідно з п. 4 ст. 28 Конвенції «Конвенція між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Японії про уникнення подвійного оподаткування податків на доходи з Протоколом, підписана в м. Токіо 18 січня 1986 року (надалі – «попередня Конвенція»), припиняє застосовуватися у відносинах між Україною та Японією з дати, з якої ця Конвенція поширюється на податки, до яких застосовується ця Конвенція відповідно до положень пунктів 2 і 3».

«Дія попередньої Конвенції між Україною та Японією припиняється в останній день її застосування відповідно до положень попередніх пунктів цієї статті» (п. 6 ст. 28 Конвенції).

Враховуючи зазначене, дія попередньої Конвенції (https://mof.gov.ua/storage/files/%D0%AF%D0%BF%D0%BE%D0%BD%D1%96%D1%8F_%D0%B0%D0%BD%D0%B3%D0%BB.pdf), яка застосовувалась в українсько-японських податкових відносинах відповідно до ст. 7 Закону України «Про правонаступництво України» до набрання чинності Конвенцією, припиняється з  01 січня 2026 року – дати, з якої у двосторонніх відносинах між Україною та Японією починають застосовуватись положення Конвенції.

Таким чином, положення ст. 9 попередньої Конвенції, п.п. «b» п. 2 якої передбачено оподаткування роялті за ставкою 10 відсотків, мають застосовуватися до роялті, виплата яких здійснювалась  резидентом України на користь їх бенефіціарного власника - резидента Японії до 01 січня 2026 року.

Разом з тим, з огляду на суперечливі дані  щодо підстав, повідомлених у зверненні, яке розглядається,  для терміну (дати) виплати резидентом України роялті  на користь резидента Японії, вважаємо за доцільне звернути увагу заявника на те, що п. 2 ст. 27 (Право на отримання вигод) Конвенції визначено таке: 

«Незважаючи на інші положення цієї Конвенції, пільги, передбачені цією Конвенцією, не надаються стосовно певного виду доходу, якщо з урахуванням всіх відповідних фактів та обставин можна дійти обґрунтованого висновку, що отримання такої пільги було однією з головних цілей будь-якої домовленості чи операції, яка прямо або опосередковано створила підстави для такої пільги, якщо не встановлено, що надання такої пільги за таких обставин узгоджується з метою та цілями відповідних положень цієї Конвенції».

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).