Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.01.2026 р. № 572/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України відповідно до постанови Другого апеляційного адміністративного суду (далі – Постанова № 440), якою залишено без змін рішення Полтавського окружного адміністративного суду (далі – Рішення № 440), відповідно до якого визнано протиправними та скасовано індивідуальні податкові консультації Державної податкової служби України ІПК-1 та ІПК-2, надані Товариству, та, керуючись пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), надає нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Питання, на які Товариству надано роз’яснення (відповіді) як в ІПК-1, так в ІПК-2, за своєю фактичною сутністю є аналогічними питаннями.

Як зазначено у Рішенні № 440 та Постанові № 440: «З матеріалів справи виявлено, що Товариство звернулося до відповідача зі зверненням про надання письмової індивідуальної консультації з наступного питання:

Товариство є гірничодобувним та гірничозбагачувальним підприємством, основним видом діяльності якого є видобування залізної руди та виробництво залізорудних окатків.

Підприємство зареєстровано як платник податку на додану вартість.

Для здійснення господарської діяльності підприємство купляє на внутрішньому ринку України природній газ, який використовує в технологічному циклі виробництва.

Аналогічно підприємством для забезпечення господарської діяльності придбаються інші товарно-матеріальні цінності.

Придбання природного газу та інших ТМЦ здійснюється шляхом укладення з постачальниками договорів купівлі-продажу як на умовах попередньої оплати, так і з оплатою за фактом постачання.

Зобов’язання Товариства з оплати природного газу забезпечені порукою третіх осіб перед постачальниками газу, відповідно до якої поручитель поручається перед постачальником природного газу здійснити його оплату (в т.ч. і попередню оплату) у разі невиконання цього зобов’язання самим Товариством.

Таким чином може виникнути ситуація, що оплата за придбаний за договором купівлі-продажу природний газ здійснюється не самим покупцем газу, яким є Товариство, а третьою особою з подальшою компенсацією поручителю оплаченої постачальнику газу суми Товариству.

При цьому податкова накладна на поставлений природний газ надається продавцем безпосередньо покупцеві газу.

На підставі викладеного, ст. 52 Податкового кодексу України, з метою практичного застосування Товариством норм ст. 198 ПК України у разі здійснення оплати за придбаний ним за договором купівлі-продажу природний газ поручителем на рахунок продавця газу, прошу надати індивідуальну податкову консультацію в паперовій формі з наступних питань:

1. Чи має право Товариство віднести до податкового кредиту з податку на додану вартість суму такого податку, сплачену постачальнику газу в його ціні третьою особою – поручителем за договором поруки за фактом поставки на підставі виданої продавцем покупцеві (Товариство) та зареєстрованої у встановленому поряду податкової накладної?

2. Чи має право Товариство віднести до податкового кредиту з податку на додану вартість суму такого податку, сплачену постачальнику газу в його ціні третьою особою – поручителем за договором поруки в порядку попередньої оплати на підставі виданої продавцем покупцеві (Товариство) та зареєстрованої у встановленому порядку податкової накладної?

Також, як свідчать матеріали справи, Товариство звернулось до Державної податкової служби України із зверненням про надання індивідуальної податкової консультації в порядку статті 52 Податкового кодексу України щодо наступних питань:

- Чи має право Товариство віднести до податкового кредиту з податку на додану вартість суму такого податку, сплачену постачальнику газу в його ціні третьою особою - поручителем за договором поруки за фактом поставки на підставі виданої продавцем покупцеві (Товариство) та зареєстрованої у встановленому порядку податкової накладної?;

- Чи має право Товариство віднести до податкового кредиту з податку на додану вартість суму такого податку, сплачену постачальнику газу в його ціні третьою особою - поручителем за договором поруки в порядку попередньої оплати на підставі виданої продавцем покупцеві (Товариство) та зареєстрованої у встановленому порядку податкової накладної?».

Згідно з висновками, наявними у Рішенні № 440 та Постанові № 440,:   «відповідач не розкрив питання щодо практичного використання окремих його положень платником податків за наявності конкретно викладеної ситуації, в ній не наведено опису конкретних податкових наслідків, що настануть після реєстрації податкової накладної, а також не зазначив порядок застосування норм податкового законодавства з урахуванням фактичних обставин.

Зміст податкових консультацій в цій частині («спричиняє подальші податкові наслідки з ПДВ») фактично є абстрактним, що не є роз`ясненням поставлених питань.

Відповідач наведені обставини не заперечив, не спростував та не роз’яснив, які саме податкові наслідки з ПДВ спричиняє формування податкового кредиту на підставі податкової накладної, складеної за операцією з постачання товариству товарів, оплата за які здійснюється не безпосередньо товариством, а третьою особою – поручителем.

Таким чином ДПС України в наданих спірних індивідуальних податкових консультаціях не конкретизовано, які саме правові наслідки мав на увазі відповідач, чим порушено принцип правової визначеності».

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних встановлено статтями 187, 198 і 201 ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (далі – перша подія):

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, зокрема, покупця (отримувача) товарів/послуг.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПКУ, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 ПКУ передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та опису фактичних обставин, наявних у зверненні Товариства, по суті питань, порушених у зверненні Товариства, щодо практичного застосування норм податкового законодавства у ситуації, описаній у зверненні Товариства, а також з урахуванням, висновків, наявних у Рішенні № 440 та Постанові № 440, ДПС повідомляє.

В описаній у зверненні ситуації незалежно від того, що оплата за товари, що постачаються Товариству постачальником, здійснюється третьою особою, податкова накладна складається постачальником на дату виникнення податкових зобов’язань на покупця таких товарів (тобто на Товариство).

Щодо питання 1

У ситуації, описаній у зверненні, Товариство має право включити до складу податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у податковій накладній, складеній постачальником на Товариство і зареєстрованій в ЄРПН за операцією з постачання Товариству товарів за фактом поставки товарів (якщо це є першою подією за операцією), оплата за які здійснена постачальнику третьою особою − поручителем за договором поруки.

Щодо питання 2

У ситуації, описаній у зверненні, Товариство має право включити до складу податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у податковій накладній, складеній постачальником на Товариство і зареєстрованій в ЄРПН за фактом попередньої оплати за товари, що придбаваються Товариством (якщо це є першою подією за операцією), яка сплачена постачальнику третьою особою − поручителем за договором поруки.

Враховуючи вимоги Рішення № 440 та Постанови № 440 ДПС також інформує щодо конкретних податкових наслідків, які настануть після формування Товариством податкового кредиту на підставі податкової накладної, складеної постачальником за операцією з постачання Товариству товарів, оплата за які здійснюється не безпосередньо Товариством, а третьою особою – поручителем.

Так, зокрема, пунктом 198.5 статті 198 ПКУ визначено механізм нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у разі, якщо після включення сум ПДВ до складу податкового кредиту з ПДВ виникають умови, за яких покупець не має права на використання таких сум податкового кредиту та на суму такого податкового кредиту виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ.  

Водночас, оскільки оплата постачальнику товарів Товариством не здійснювалася (а була здійснена третьою особою), та, відповідно, суми ПДВ у складі вартості оплачених товарів Товариством фактично постачальнику не перераховувалися (тобто, у даному випадку Товариством на підставі складеної на нього податкової накладної до податкового кредиту включено суму ПДВ, яка фактично ним постачальнику не сплачувалася, та на таку суму Товариство зменшує свої податкові зобов’язання з ПДВ відповідного звітного періоду), то на таку суму Товариство зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ.

Таким чином, оскільки в описаній у зверненні ситуації оплата постачальнику за товари, що придбаваються Товариством, здійснюється не безпосередньо Товариством, а третьою особою – поручителем, то Товариство, використовуючи механізм, визначений пунктом 198.5 статті 198 ПКУ,  повинно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на відповідну суму ПДВ, яка була включена Товариством до складу податкового кредиту за операцією з придбання таких товарів.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).