Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.01.2026 р. № 575/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Комунального некомерційного підприємства «_______» (далі – Комунальне некомерційне підприємство) щодо окремих питань оподаткування неприбуткових організацій, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс),                   у межах компетенції повідомляє.

Згідно зі зверненням Комунальне некомерційне підприємство є надкластерним закладом охорони здоров’я, що надає спеціалізовану медичну допомогу, а також базою стажування лікарів-інтернів та включене до Реєстру неприбуткових установ та організацій (далі – Реєстр).

Комунальним некомерційним підприємством розглядається можливість здійснення окремих видів діяльності та надання відповідних платних послуг, а саме:

- надання платної послуги з проведення заходів безперервного професійного розвитку (БПР) для медичних працівників, в тому числі відповідно до вимог законодавства у сфері охорони здоров’я та післядипломної освіти;

- передання в оренду або суборенду іншим організаціям приміщень, які перебувають в оперативному управлінні Комунального некомерційного підприємства або орендуються таким підприємством відповідно до чинного законодавства;

- надання транспортних послуг (перевезення вантажів), здійснення вантажних робіт, у тому числі для забезпечення господарської та медичної діяльності;

- надання в користування автомобільних стоянок, послуг з паркування автомобілів та інших транспортних засобів;

- надання послуг з навчання (стажування) лікарів-інтернів (провізорів), які закінчили недержавні вищі медичні (фармацевтичні) заклади освіти або навчалися на умовах контракту з юридичними та/або фізичними особами.

У зв’язку із викладеним вище Комунальне некомерційне підприємство звертається за отриманням індивідуальної податкової консультації із такого запитання:

        чи призводитиме здійснення зазначених вище видів діяльності до втрати Комунальним некомерційним підприємством статусу неприбуткової організації та виключення з Реєстру?

 

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, як встановлено в п. 1.1 ст. 1 Кодексу, регулюються нормами цього Кодексу.

Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (п. 5.3 ст. 5 Кодексу).

Пунктом 133.4 ст. 133 Кодексу встановлено, що не є платниками податку на прибуток підприємств неприбуткові підприємства, установи та організації у порядку та на умовах, встановлених цим пунктом.

Згідно з п.п. 133.4.1 п. 133.4 ст. 133 Кодексу неприбутковим підприємством, установою та організацією для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств є підприємство, установа та організація (далі – неприбуткова організація), що одночасно відповідає таким вимогам:

утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;

установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників у розумінні Цивільного кодексу України), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов’язаних з ними осіб. Для цілей цього абзацу не вважається розподілом отриманих доходів (прибутків) фінансування видатків, визначених п.п. 133.4.2 п. 133.4 ст. 133 Кодексу;

установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) передбачають передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду, іншим юридичним особам, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення відповідно до закону (для недержавних пенсійних фондів), або зарахування до доходу бюджету у разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення).

Положення цього абзацу не поширюється на об’єднання та асоціації об’єднань співвласників багатоквартирних будинків та житлово-будівельні кооперативи;

внесена контролюючим органом до Реєстру.

Доходи (прибутки) неприбуткової організації використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами (абзац перший п.п. 133.4.2 п. 133.4 ст. 133 Кодексу).

При цьому, п. 133.4 ст. 133 Кодексу на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану застосовується з урахуванням положень п. 63 підрозділу 4 розділу ХХ Кодексу.

Перелік підприємств, установ та організацій, які за умови їх відповідності вимогам п. 133.4 ст. 133 Кодексу можуть бути віднесені до неприбуткових організацій, які не є платниками податку на прибуток підприємств, встановлено           п.п. 133.4.6 п. 133.4 ст. 133 Кодексу.

Правові, організаційні, економічні та соціальні засади охорони здоров’я в Україні визначають Основи законодавства України про охорону здоров’я.

Закладом охорони здоров’я відповідно до частини першої ст. 3 Основ законодавства України про охорону здоров’я є юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників і фахівців з реабілітації.

Основи діяльності закладів охорони здоров’я встановлено ст. 16 Основ законодавства України про охорону здоров’я.

За організаційно-правовою формою заклади охорони здоров’я комунальної власності можуть створюватися та функціонувати як комунальні некомерційні товариства або комунальні установи.

Порядок здійснення фінансового забезпечення охорони здоров’я визначено       ст. 18 Основ законодавства України про охорону здоров’я.

Відповідно до частини першої ст. 18 Основ законодавства                     України про охорону здоров’я фінансове забезпечення охорони здоров’я може здійснюватися за рахунок коштів Державного бюджету України та місцевих бюджетів, коштів юридичних та фізичних осіб, а також з інших джерел, не заборонених законом.

Заклади охорони здоров'я державної та комунальної форм власності згідно з частиною десятою ст. 18 Основ законодавства України про охорону здоров’я можуть надавати послуги з медичного обслуговування, які не покриваються програмою медичних гарантій з медичного обслуговування населення, а також в інших випадках, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, за плату від юридичних і фізичних осіб. Плата за такі послуги з медичного обслуговування встановлюється закладами охорони здоров’я самостійно.

Як визначено у частині першій ст. 3 Основ законодавства України про охорону здоров’я, медичне обслуговування – це діяльність закладів охорони здоров’я, реабілітаційних закладів, відділень, підрозділів та фізичних осіб - підприємців, які зареєстровані та одержали відповідну ліцензію у встановленому законом порядку, у сфері охорони здоров’я, що не обов’язково обмежується медичною допомогою та/або реабілітаційною допомогою, але безпосередньо пов’язана з їх наданням.

Послуга з медичного обслуговування населення (медична послуга) – послуга (у тому числі оцінювання повсякденного функціонування особи, реабілітаційна послуга), що надається пацієнту в закладі охорони здоров’я, реабілітаційному закладі або фізичною особою-підприємцем, яка зареєстрована та одержала в установленому законом порядку ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, та оплачується її замовником. Замовником послуги з медичного обслуговування населення можуть бути держава, відповідні органи місцевого самоврядування, юридичні та фізичні особи, у тому числі пацієнт.

Перелік випадків, за яких заклади охорони здоров’я державної та комунальної форми власності можуть надавати послуги з медичного обслуговування населення за плату від юридичних і фізичних осіб (далі – Перелік), затверджено постановою Кабінету Міністрів України  від 05 липня 2024 року № 781 «Деякі питання надання послуг з медичного обслуговування населення за плату від юридичних і фізичних осіб» (далі – Постанова № 781).

Переліком за Постановою № 781 для закладів охорони здоров’я державної та комунальної форми власності встановлено саме перелік випадків, за яких заклади охорони здоров’я державної та комунальної форми власності можуть надавати послуги з медичного обслуговування населення, а не конкретний перелік таких послуг.

Зауважимо, що як визначено п. 5 Постанови № 781, забезпечення надання узагальнених роз’яснень щодо застосування цієї постанови віднесено до компетенції Міністерства охорони здоров’я України.

Отже, в загальному порядку комунальне некомерційне підприємство, що є закладом охорони здоров’я, у статусі неприбуткової організації має право здійснювати діяльність без мети одержання прибутку та отримувати доходи в межах власної статутної діяльності, у тому числі від надання платних послуг, у порядку, встановленому Основами законодавства України про охорону здоров’я, згідно із затвердженим компетентним органом переліком за умови, що отримані доходи використовуються таким комунальним некомерційним підприємством виключно для фінансування видатків на його утримання, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених його установчими документами, та не здійснюється розподіл таких доходів серед засновників (учасників) такого підприємства, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов’язаних з ними осіб.  

На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану                            не вважається порушенням вимог п. 133.4 ст. 133 Кодексу здійснення неприбутковою організацією передачі майна, надання послуг, благодійної допомоги, використання доходів (прибутків) для фінансування видатків,                 не пов’язаних з реалізацією мети та напрямів діяльності, передбачених її установчими документами, на цілі та на користь отримувачів, що визначені пунктом 63 підрозділу 4 розділу ХХ Кодексу.

Що стосується надання платної послуги з проведення заходів безперервного професійного розвитку (БПР) для медичних працівників, то Положення про систему безперервного професійного розвитку працівників сфери охорони здоров’я, затверджене постановою Кабінету Міністрів України  від 14 липня           2021 року № 725 (зі змінами) (далі – Положення № 725), визначає основні засади здійснення безперервного професійного розвитку працівників сфери охорони здоров’я, що працюють у закладах охорони здоров’я, закладах освіти та провадять діяльність за професіями, включеними до розділів «Керівники» (у разі наявності освіти у галузі знань 22 «Охорона здоров’я»), «Професіонали» та «Фахівці» Довідника кваліфікаційних характеристик професій працівників (випуск 78 «Охорона здоров’я»), затвердженого наказом Міністерства охорони здоров’я України від 29 березня 2002 року № 117.

 Фінансування безперервного професійного розвитку працівників сфери охорони здоров’я, як встановлено п. 24 Положення № 725, здійснюється за рахунок коштів, передбачених у державному бюджеті для здійснення безперервного професійного розвитку працівників сфери охорони здоров’я, відповідно до Порядку використання коштів, передбачених у державному бюджеті для здійснення безперервного професійного розвитку працівників сфери охорони здоров’я, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 10 березня 2023 року № 216, а також за рахунок коштів фізичних, юридичних осіб та інших не заборонених законодавством джерел фінансування відповідно до відомостей з Реєстру медичних працівників та Реєстру медичних спеціалістів, визначених постановою Кабінету Міністрів України від 25 квітня 2018 року № 411 «Деякі питання електронної системи охорони здоров’я».

Стосовно питання стажування лікарів (провізорів)-інтернів, то підпунктом 31 п. 1 Переліку платних послуг, які можуть надаватися закладами освіти, іншими установами та закладами системи освіти, що належать до державної і комунальної форми власності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України                     від 27 серпня 2010 року № 796 (зі змінами) (далі – Перелік № 796), визначено, що до переліку таких послуг у сфері освітньої діяльності у тому числі віднесено:

надання закладами вищої освіти, науковими установами, іншими установами та закладами освіти, що здійснюють підготовку здобувачів освіти, докторантів, лікарів-інтернів, фармацевтів-інтернів, лікарів-резидентів, додаткових послуг, зокрема, з:

 підготовки за програмами післядипломної освіти з охорони здоров’я (інтернатура, лікарська резидентура, цикли спеціалізації і тематичного удосконалення, інші заходи безперервного професійного розвитку) понад обсяги державного (регіонального) замовлення в межах ліцензійного обсягу відповідно до договорів, укладених з фізичними або юридичними особами, зокрема осіб з числа іноземців та осіб без громадянства, які постійно проживають в Україні або перебувають на території України на законних підставах, осіб, яким надано статус біженця в Україні, осіб, які потребують додаткового або тимчасового захисту, осіб, яким надано статус закордонного українця;

 практичної частини підготовки в інтернатурі, лікарській резидентурі, професійного стажування в закладах охорони здоров’я, зокрема аптеках, відповідно до договорів, укладених з фізичними або юридичними особами.

Відповідно до п. 27 частини першої ст. 1 Закону України від 05 вересня            2017 року № 2145-VIII «Про освіту» (зі змінами) (далі – Закон № 2145) суб’єкт освітньої діяльності – фізична або юридична особа (заклад освіти, підприємство, установа, організація, громадське об’єднання), що провадить освітню діяльність.

Відповідно до частини сьомої ст. 18 Закону № 2145 післядипломна освіта у сфері охорони здоров’я також включає: інтернатуру; лікарську резидентуру.

Інтернатура проводиться в університетах, академіях, інститутах, наукових установах, закладах охорони здоров’я, визнаних центральним органом виконавчої влади у сфері охорони здоров’я як бази інтернатури, і є обов’язковою формою первинної спеціалізації осіб за лікарськими та провізорськими спеціальностями для отримання кваліфікації лікаря-спеціаліста або провізора-спеціаліста.

Крім того, порядок рейтингового розподілу, планування, зарахування, організації навчання та проходження інтернатури регламентує Положення про інтернатуру, затверджене наказом Міністерства охорони здоров’я України                    від 22.06.2021 № 1254 «Про затвердження Положення про інтернатуру», зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.08.2021 за № 1081/36703 (зі змінами) (далі – Положення № 1254).

Відповідно до пунктів 1 та 3 розділу VIII Положення № 1254 фінансування підготовки в інтернатурі для громадян України може відбуватися за кошти державного та/або місцевих бюджетів, кошти фізичних (юридичних) осіб та інших джерел, незаборонених законодавством.

Підготовка в інтернатурі за кошти фізичних (юридичних) осіб здійснюється на підставі договорів про надання платних послуг із закладом вищої освіти та базою стажування інтернів.

Тож з урахуванням листа Міністерства охорони здоров’я України, надісланого у відповідь на запит ДПС, заклади охорони здоров’я, визнані як база інтернатури, є закладами системи освіти, на яких поширюється дія                    Переліку № 796.

З питання передання в оренду комунального майна надано Узагальнюючу податкову консультацію щодо перебування у Реєстрі неприбуткових установ та організацій комунальних некомерційних підприємств, які передають в оренду закріплене за ними майно, що затверджено наказом Міністерства фінансів України від 19.01.2021 № 23.

Щодо інших послуг згідно зі зверненням вбачається, що надання комунальним некомерційним підприємством, яке є комунальним закладом охорони здоров’я, у статусі неприбуткової організації платних послуг з надання транспортних послуг (перевезення вантажів), здійснення вантажних робіт; надання в користування автомобільних стоянок, послуг з паркування автомобілів та інших транспортних засобів не відповідає визначенню послуги з медичного обслуговування населення, тобто не передбачено профільним законодавством для таких закладів охорони здоров’я, що призводитиме до недотримання вимог згідно з п. 133.4 ст. 133 Кодексу для перебування такого комунального некомерційного підприємства у Реєстрі.

У разі недотримання неприбутковою організацією вимог, встановлених          п. 133.4 ст. 133 Кодексу (з урахуванням положень п. 63 підрозділу 4 розділу ХХ Кодексу), така неприбуткова організація підлягає виключенню з Реєстру з визначенням податкового зобов’язання з податку на прибуток підприємств відповідно до підпунктів 133.4.3 та 133.4.4 п. 133.4 ст. 133 Кодексу.

Водночас, враховуючи вимоги п. 5 Постанови № 781, надання узагальнених роз’яснень щодо застосування цієї постанови віднесено до компетенції Міністерства охорони здоров’я України, тому з питань визначення конкретного переліку та порядку надання платних послуг комунальними закладами охорони здоров’я доцільно звернутися до Міністерства охорони здоров’я України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).