Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.01.2026 р. № 631/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, необхідність отримання податкової консультації полягає у визначенні порядку складання податкових накладних у разі здійснення операцій з постачання товарів / послуг, що мають безперервний або ритмічний характер, а саме:

1) чи допускається, у разі якщо станом на дату складання зведеної податкової накладної сума коштів, що надійшла на рахунок у банку / касу підприємства як оплата (передоплата) за товари / послуги, перевищує вартість поставлених товарів / послуг протягом місяця, скласти на суму такої попередньої оплати (авансу) податкову накладну у загальному порядку останнім днем місяця, якщо передоплата за товари / послуги отримана раніше?

2) який порядок складання податкових накладних у випадках постачання  товарів / послуг, що мають безперервний або ритмічний характер, покупцям – неплатникам ПДВ, зокрема, за наявності по окремим таким покупцям суми попередньої оплати (авансу), а також особливості коригування показників за такими операціями, у разі якщо: після постачання товарів / послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, або повернення товарів / послуг продавцю; відсутності факту повернення коштів такому покупцю – неплатнику ПДВ, якщо відбулося повернення неоплаченого товару і на кінець звітного періоду сальдо розрахунків дорівнює нулю?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу І Кодексу).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ Кодексу визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1
статті 44 глави 1 розділу ІІ Кодексу.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та/або послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V Кодексу.

Правила формування податкових зобов’язань визначені статтею 187 розділу V Кодексу.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V Кодексу датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів / послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця / замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата
товарів / послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів / послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів / послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Правила складання податкової накладної регулюються статтею 201 розділу V Кодексу.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 розділу V Кодексу на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зі змінами, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів / послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс)
(пункт 201.7 статті 201 розділу V Кодексу).

Пунктом 201.4 статті 201 розділу V Кодексу визначено, що платники податку в разі здійснення постачання товарів / послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

покупцям – платникам податку – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів / послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;

покупцям – особам, не зареєстрованим платниками податку, – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів / послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг продавця як оплата (передоплата) за товари / послуги, перевищує вартість поставлених товарів / послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей пункту 201.4 статті 201 розділу V Кодексу ритмічним характером постачання вважається постачання товарів / послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V Кодексу якщо після постачання товарів / послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів / послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів / послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

При цьому, з урахуванням положень пункту 192.2 статті 192 розділу V Кодексу зменшення суми податкових зобов’язань платника податку – постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів / послуг, наданих особам, що не були платниками ПДВ на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов’язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів / послуг.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Форма та Порядок заповнення податкової накладної затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами
(далі – Порядок № 1307).

Особливості складання податкових накладних у разі здійснення постачання товарів / послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, визначено в пункті 19 Порядку № 1307.

Згідно з пунктом 21 Порядку № 1307 у разі здійснення коригування сум податкових зобов’язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів / послуг, відповідно до статті 192 розділу V Кодексу постачальник (продавець) товарів / послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених Порядком № 1307.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2

Якщо операції з постачання товарів / послуг, які здійснює платник податку, мають безперервний або ритмічний характер, то з урахуванням норм пункту 201.4 статті 201 розділу V Кодексу, при постачанні таких товарів / послуг покупцям – платникам ПДВ, постачальник може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійсненні такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахування усього обсягу постачання послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така зведена податкова накладна, протягом такого місяця. У разі якщо станом на дату складення зведеної податкової накладної сума коштів, що надійшла постачальнику як оплата за послуги від покупця – платника ПДВ, перевищує вартість поставлених товарів / послуг протягом відповідного періоду (місяця) такому покупцю, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку, не пізніше останнього дня такого місяця.

Якщо здійснюється постачання таких товарів / послуг покупцям – неплатникам ПДВ постачальник може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання послуг усім таким покупцям – неплатникам ПДВ, з якими постачання мають безперервний характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця. У разі якщо станом на дату складення зазначеної зведеної податкової накладної сума коштів, що надійшла постачальнику як оплата за товари / послуги від покупців – неплатників ПДВ, перевищує вартість поставлених товарів / послуг протягом відповідного періоду (місяця) таким покупцям, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця з урахуванням усієї суми коштів, сплачених такими покупцями – неплатниками ПДВ у такому місяці понад обсяг фактично поставлених таким покупцям послуг протягом такого місяця.

Таким чином, податкова накладна, що складається постачальником у загальному порядку (не зведена) на суму попередньої оплати (авансу), яка виникла як підсумковий результат за наслідками здійснення протягом відповідного місяця операцій з постачання товарів / послуг, що мають безперервний або ритмічний характер, може бути складена в останній день місяця, незалежно від дати отримання такої попередньої оплати (авансу).

При цьому, у разі наявності суми попередньої оплати (авансу), яка виникла протягом одного місяця за декількома окремими покупцями – неплатниками ПДВ, з якими постачання товарів / послуг мають безперервний характер, податкова накладна складається з урахуванням усієї суми коштів, сплаченої такими покупцями понад обсяг фактично поставлених таким покупцям товарів / послуг протягом такого місяця.  

У разі якщо постачальником протягом місяця отримано попередню оплату (аванс) за товари / послуги, безперервне або ритмічне постачання яких у поточному місяці не здійснюється, податкова накладна складається у загальному порядку на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг, на дату їх отримання.

Щодо коригування показників зведеної податкової накладної, складеної за операціями з постачання товарів / послуг, що мають безперервний або ритмічний характер

У разі якщо до моменту складання постачальником такої зведеної податкової накладної відбулась зміна податкових зобов’язань продавця у зв’язку з поверненням покупцю коштів за непоставлені товари (послуги) або повернення покупцем товарів, суми ПДВ у зведеній податковій накладній таким постачальником зазначаються загальною сумою, що відповідає фактичній сумі поставлених покупцю товарів (послуг). Тобто, розрахунок коригування до такої податкової накладної не складається.

В іншому випадку, якщо зміна суми компенсації вартості товарів / послуг або їх повернення здійснено у звітному періоді, наступному за періодом складання постачальником зведеної податкової накладної, то коригування показників такої зведеної податкової накладної здійснюється у загальному порядку із зазначенням відповідного умовного коду причини коригування (коди «101» – «104»), визначених та оприлюднених на вебпорталі ДПС для використання платниками податків під час складання розрахунків коригування відповідно до вимог Кодексу.

Разом з тим повідомляємо, що висновки з питань практичного використання норм податкового законодавства надаються контролюючим органом на звернення Товариства виходячи із суті питань, порушених у такому зверненні. При підготовці відповіді на звернення Товариства не здійснюється аналіз господарських операцій платника, не проводиться оцінка правильності розуміння платником податку тих чи інших норм податкового законодавства, а також правомірності відображення окремих операцій в податковому обліку платника податку (така оцінка здійснюється під час проведення контрольно-перевірочної роботи).

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу).