Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 02.02.2026 р. № 646/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ у викладеній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні, згідно з  укладеним договором про надання послуг Товариство (далі – Первісний кредитор) здійснило часткову попередню оплату Виконавцю, а Виконавець на дату отримання попередньої оплати склав на Первісного кредитора і зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкову накладну, яку Первісний кредитор включив до складу податкового кредиту.

Сторони планують укласти угоду про заміну сторони договору, яка передбачатиме постачання Виконавцем Новому кредитору послуг, часткова попередня оплата за які була здійснена Первісним кредитором, але послуги не були надані Виконавцем Первісному кредитору.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи повинен Виконавець у викладеній у зверненні ситуації (якщо так, то на яку дату і в який термін) скласти розрахунок коригування до податкової накладної на зменшення податкових зобов’язань, нарахованих на суму здійсненої Первісним кредитором передоплати та скласти і зареєструвати в ЄРПН на таку суму отриманої від Первісного кредитора передоплати податкову накладну на Нового кредитора;

2) чи залишається у Первісного кредитора право на сформований податковий кредит за податковою накладною, отриманою від Виконавця на суму сплаченої передоплати, та чи повинен у цьому випадку Первісний кредитор нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, та в які терміни, а також, чи застосовуються штрафні санкції, передбачені  пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, у випадку несвоєчасної реєстрації такої зведеної податкової накладної;

3) у разі складання Виконавцем зазначеного у питанні 1 розрахунку коригування, чи має право Первісний кредитор, якщо ним було складено зведену податкову накладну згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, скласти до такої зведеної податкової накладної розрахунок коригування;

4) чи має право Новий кредитор на формування податкового кредиту у разі отримання від Виконавця податкової накладної на суму отриманої від Первісного кредитора передоплати;

5) чи повинен Виконавець у викладеній у зверненні ситуації скласти податкову накладну на Нового кредитора при постачанні йому послуг на виконання умов договору та на яку суму (на повну суму наданих послуг за актом чи за вирахуванням раніше зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правила заміни кредитора у зобов’язанні визначено статтями 512 – 519 ЦКУ.

Кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові.

До нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності,  інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ, зокрема, операції з відступлення права вимоги, переведення боргу.

Підпунктом 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що відступлення права вимоги – це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Правила формування податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ та їх коригування, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 192, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 розділу V ПКУ).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених
до 01 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Граничні строки для реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування визначені пунктом 201.10 статті 201 розділу V та пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

За порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН застосовуються штрафні санкції до платника ПДВ, на якого відповідно до вимог статті 192 та статті 201 розділу V ПКУ покладено обов’язок щодо такої реєстрації у розмірах, передбачених статтею 120¹ розділу ІІ та пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, в залежності від суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування та кількості календарних днів порушення терміну реєстрації.

Для податкових накладних / розрахунків коригування, складених на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування ПДВ; податкових накладних / розрахунків коригування, складених на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкових накладних, складених відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» – «г» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, та розрахунків коригування, складених до таких податкових накладних; податкових накладних, складених відповідно до статті 199 розділу V ПКУ, та розрахунків коригування, складених до таких податкових накладних; податкових накладних, складених відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 розділу V ПКУ, та розрахунків коригування, складених до таких податкових накладних за порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого статтею 201 розділу V ПКУ, встановлена відповідальність у вигляді штрафних санкцій у розмірі 2 відсотків від обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1020 гривень.

Слід зауважити, що визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПКУ строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН та відповідно штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ застосовуються до податкових накладних / розрахунків коригування, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (тобто з датою складання починаючи з 16.01.2023) та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.

При цьому, пунктами 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ не передбачено збільшення граничних строків для реєстрації в ЄРПН та зменшення розмірів штрафів за порушення таких строків щодо реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування, які складені на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування ПДВ; податкових накладних / розрахунків коригування, складених на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкових накладних, складених відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» – «г» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, та розрахунків коригування, складених до таких податкових накладних; податкових накладних, складених відповідно до статті 199 розділу V ПКУ, та розрахунків коригування, складених до таких податкових накладних; податкових накладних, складених відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 розділу V ПКУ, та розрахунків коригування, складених до таких податкових накладних.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського           обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Щодо питань 1, 4

Якщо в описаній у зверненні ситуації угода про заміну сторони договору не передбачатиме повернення Виконавцем Первісному кредитору попередньої оплати за послуги, то при укладенні зазначеної угоди визначених пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ обставин не виникатиме і, відповідно, законодавчі підстави для складання розрахунку коригування до податкової накладної, складеної Виконавцем на Первісного кредитора у зв'язку з отриманням від нього попередньої оплати за послуги, та, відповідно, для коригування податкового кредиту Первісним кредитором, відсутні.

Також, при укладанні зазначеної угоди відсутні підстави для складання Виконавцем податкової накладної на Нового кредитора на суму отриманої передоплати від Первісного кредитора.

Щодо питань 2, 3

Право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку – покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН платником податку – постачальником товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг.

В той же час у разі, якщо після здійснення попередньої оплати постачання товарів/послуг фактично не відбувається та перераховані кошти не зараховуються в рахунок оплати інших товарів/послуг, які були або будуть поставлені/надані постачальником покупцю, то операція з придбання товарів/послуг відсутня, а дебіторська заборгованість за попередньою оплатою підлягає списанню покупцем.

Якщо покупець (Первісний кредитор) сформував податковий кредит на суму здійсненої Виконавцю попередньої оплати за послугу на підставі податкової накладної, складеної Виконавцем та зареєстрованої в ЄРПН, але така послуга не буде постачатися, то у податковому періоді, в якому відбувається списання дебіторської  заборгованості за такою попередньою оплатою, Первісний кредитор повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ та не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду скласти і зареєструвати в ЄРПН у встановлені  ПКУ терміни відповідну зведену податкову накладну. 

У разі порушення платником ПДВ граничного строку реєстрації в ЄРПН зведеної податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, застосовуються штраф у розмірі, визначеному у пункті 120¹.1 статті 120¹ розділу II ПКУ для таких податкових накладних (2 відсотки від обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1020 гривень).

Щодо питання 5

На дату постачання послуг Новому кредитору обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкової накладної у Виконавця виникатиме на суму, яка перевищує суму отриманої передоплати за такі послуги від Первісного кредитора.

Водночас будь-який платник податків (у тому числі Новий кредитор та Виконавець, які задіяні в операціях, про які йдеться у зверненні), у разі виникнення необхідності має право звернутися до контролюючого органу в порядку, визначеному статтею 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ, для отримання індивідуальної податкової консультації з питань практичного використання норм ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).