Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 02.02.2026 р. № 647/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань, пов’язаних з оподаткуванням ПДВ зазначених у зверненні операцій, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство (трейдер електроенергії) є платником ПДВ, який визначає податкові зобов’язання та податковий кредит за касовим методом податкового обліку відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.

В межах господарської діяльності Товариство планує отримувати послуги від нерезидента – оператора аукціонної платформи, приймати участь в аукціонах з розподілу міжнародної пропускної спроможності електричних мереж, здійснювати перепродаж прав на використання міжнародної пропускної спроможності іншим учасникам ринку електроенергії (в т.ч. нерезидентам).

Нерезидент – оператор аукціонної платформи, який не має постійного представництва на території України, здійснює організацію та адміністрування аукціонів, технічний супровід аукціонної платформи, кліринг та забезпечення розрахунків та не здійснює постачання електроенергії.

В процесі користування вказаною аукціонною платформою Товариство перераховує нерезиденту грошові кошти у якості забезпечувального  (гарантійного)

депозиту, який на дату перерахування не є оплатою вартості послуг, але у подальшому може бути зарахований в оплату вартості послуг або списаний відповідно до правил зазначеної платформи.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1.1 – 1.2) до якої категорії послуг для цілей оподаткування ПДВ відносяться послуги, що надаються нерезидентом – оператором аукціонної платформи, зокрема: організація та адміністрування аукціонів, технічне забезпечення доступу до платформи, надання доступу до міжнародної пропускної спроможності, та який код згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП) доцільно застосовувати платнику податку при складанні податкової накладної;

2.1 – 2.3) чи є об’єктом оподаткування ПДВ операція з надання нерезидентом – оператором аукціонної платформи зазначених у зверненні послуг; якщо так, то на яку дату платник податку, що застосовує касовий метод податкового обліку, повинен визначити податкові зобов’язання з ПДВ (на дату перерахування коштів у вигляді забезпечувального депозиту, на дату зарахування депозиту в рахунок оплати послуг, або на іншу дату) та на яку дату виникає право на формування податкового кредиту за такою операцією;  

3) чи виникають податкові зобов’язання з ПДВ та/або податковий кредит у платника податку, який застосовує касовий метод податкового обліку:

3.1) на дату перерахування нерезиденту коштів у вигляді забезпечувального депозиту;

3.2) на дату зарахування забезпечувального депозиту в рахунок оплати послуг;

3.3) у разі списання забезпечувального депозиту відповідно до правил аукціонної платформи (зокрема, у разі нарахування штрафів або невиконання умов участі в аукціоні);

4.1 – 4.3) чи є об’єктом оподаткування ПДВ операції з перепродажу прав на використання міжнародної пропускної спроможності, що здійснює трейдер електроенергії, іншим учасникам ринку електроенергії (в т.ч. нерезидентам); що є місцем постачання таких послуг відповідно до статті 186 розділу V ПКУ та який порядок відображення таких операцій в податковій декларації з ПДВ;

5.1 – 5.2) чи зобов’язаний платник податку здійснювати пропорційний розподіл податкового кредиту відповідно до статті 199 розділу V ПКУ та щодо яких операцій, якщо послуги користування електронною аукціонною платформою використовуються одночасно в оподаткованих операціях та в операціях, які не є об’єктом оподаткування, та яким чином відображається така пропорція в податковій декларації з ПДВ платником, який застосовує касовий метод  податкового обліку?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові, економічні та організаційні засади функціонування ринку електричної енергії, а також відносини, пов'язані з виробництвом, передачею, розподілом, купівлею-продажем, постачанням електричної енергії для забезпечення надійного та безпечного постачання електричної енергії споживачам регулюються Законом України від 13 квітня 2017 року № 2019-VIII «Про ринок електричної енергії» із змінами і доповненнями (далі –
Закон № 2019).

Відповідно до частини першої статті 1 Закону № 2019:

аукціонний офіс – оператор системи передачі або інша юридична особа, визначена відповідно до Закону № 2019, що забезпечує розподіл пропускної спроможності міждержавних перетинів;

організатор електронного аукціону – суб’єкт господарювання, що забезпечує організацію та проведення аукціонів з продажу електричної енергії;

розрахунки на ринку електричної енергії – процес виконання взаємних фінансових вимог та зобов’язань учасників ринку за договорами купівлі-продажу електричної енергії і послуг, що надаються на ринку електричної енергії, у тому числі шляхом неттінгу та за рахунок відповідних фінансових гарантій;

пропонована пропускна спроможність міждержавного перетину – пропускна спроможність відповідного напряму міждержавного перетину, яку аукціонний офіс має запропонувати для розподілу на відповідному аукціоні згідно з правилами розподілу пропускної спроможності міждержавних перетинів;

фізичне право на передачу (далі ­– ФПП) – набуте право на використання пропускної спроможності міждержавних перетинів між двома енергетичними системами суміжних держав (торговими зонами) у визначеному напрямку та протягом визначеного періоду часу.

Розподіл пропускної спроможності міждержавних перетинів здійснюється відповідно до правил розподілу пропускної спроможності міждержавних перетинів (частина шоста статті 39 Закону № 2019).

Власники ФПП на довгостроковий або середньостроковий період мають право передати або продати іншим зареєстрованим учасникам таке ФПП або повернути його аукціонному офісу, повідомивши про це аукціонний офіс у встановленому порядку (частина сьома статті 39 Закону № 2019). 

Порядок розподілу пропускної спроможності міждержавних перетинів затверджено постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 03 квітня 2020 року № 763 (далі – Порядок № 763).

Згідно з пунктом 1.1.3 глави 1.1 розділу І  Порядку № 763 аукціонна платформа – автоматизована система, за допомогою якої проводяться електронні аукціони та виконуються інші процедури відповідно до Порядку № 763.

Відповідно до пункту 2.1.2 глави 2.1 розділу І  Порядку № 763 для участі в аукціоні та передачі ФПП учасник ринку зобов'язаний відповідно до Порядку № 763:

укласти договір про доступ;

отримати доступ до аукціонної платформи;

виконати вимоги щодо надання забезпечення.

Термін «електронні послуги» та види таких послуг визначено у            підпункті 14.1.56⁵ пункті 14.1 статті 14 розділу І ПКУ. Так, під електронними послугами розуміються послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях.

До таких послуг, зокрема, але не виключно, належать:

а) постачання електронних примірників, надання доступу до зображень, текстів та інформації, у тому числі, але не виключно, підписка на електронні газети, журнали, книги, надання доступу та/або завантаження фотографій, графічних зображень, відеоматеріалів;

б) надання доступу до баз даних, у тому числі користування пошуковими системами та службами каталогів у мережі Інтернет;

в) постачання електронних примірників (електронно-цифрової інформації) та/або надання доступу до аудіовізуальних творів, відео- та аудіотворів на замовлення, ігор, включаючи постачання послуг з участі в таких іграх, постачання послуг з доступу до телевізійних програм (каналів) чи їх пакетів, крім доступу до телевізійних програм одночасно з їх транслюванням через телевізійну мережу;

г) надання доступу до інформаційних, комерційних, розважальних електронних ресурсів та інших подібних ресурсів, зокрема, але не виключно, розміщених на платформах спільного доступу до інформації чи відеоматеріалів;

ґ) постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення та надання якого не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини (або з мінімальною її участю);

д) надання хмарної послуги в частині надання обчислювальних ресурсів, ресурсів зберігання або систем електронних комунікацій за допомогою технологій хмарних обчислень;

е) постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання;

є) надання рекламних послуг у мережі Інтернет, мобільних додатках та на інших електронних ресурсах, надання рекламного простору, у тому числі шляхом розміщення банерних рекламних повідомлень на веб-сайтах, веб-сторінках чи веб-порталах.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V,
підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг відповідно до підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема, належать:

надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць) (підпункт «а» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ);

послуги з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем (підпункт «в» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ);

послуги з доступу до пропускної спроможності міждержавних перетинів (фізичні права на передачу) та допоміжні послуги, визначені Законом № 2019 (підпункт «и» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ).

Місцем постачання електронних послуг вважається місцезнаходження отримувача послуг (пункт 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статях 180 і 208 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 208¹ розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 208.2, 208.3 статті 208 розділу V ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим – шостим підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, на базу оподаткування, якою згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ є  договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства, перерахованої в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов'язань.

При цьому отримувач послуг – платник ПДВ у порядку, визначеному статтею 201 розділу V ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі –­ ЄРПН).

Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов’язань декларації за відповідний звітний період.

Пунктами 187.8 статті 187 та 198.2 статті 198 розділу V ПКУ визначено окремий порядок визначення дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ та дати формування податкового кредиту за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України.

Так, згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань за операціями з постачання нерезидентами суб’єктам господарювання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є дата списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України є дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН (пункт 198.2 статті 198 розділу V ПКУ).

Для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається податкова накладна, складена платником за такими операціями та зареєстрована в ЄРПН, податкові зобов’язання за якою включені до податкової декларації відповідного звітного періоду (пункт 201.12 статті 201 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов'язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається, виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування податку.

Статтею 199 розділу V ПКУ встановлено порядок формування податкового кредиту у разі, якщо придбані товари/послуги використовуються частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних ПДВ операціях.

Так, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях (пункт 199.1 статті 199 розділу V ПКУ).

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ тимчасово, до 1 січня 2028 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії та/або послуги із зменшення навантаження відповідно до Закону № 2019, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, нараховують плату за абонентське обслуговування, визначають дату виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма вказаного пункту ПКУ поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2028 року.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування згідно з розділом V ПКУ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов’язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, з електронних гаманців у емітента електронних грошей та/або з рахунків в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункт 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Форму та порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України
від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за  № 159/28289 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 21).

Відповідно до підпункту 6 пункту 3 розділу V Порядку № 21 у рядку 5 декларації вказуються обсяги операцій, зокрема, з постачання товарів/послуг, що не є об'єктом оподаткування, операції з постачання послуг, за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V ПКУ.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми) (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами).

Щодо питань 1.1 – 1.2

З питання віднесення зазначених у зверненні послуг з організації та адміністрування аукціонів, технічного забезпечення доступу до платформи, надання доступу до міжнародної пропускної спроможності, що надаються нерезидентом – оператором аукціонної платформи, до тієї чи іншої категорії послуг та визначення коду для таких послуг згідно з ДКПП ДПС рекомендує звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Щодо питань 2.1 – 2.3

Якщо зазначені у зверненні послуги (зокрема, послуги з організації та адміністрування аукціонів, технічного забезпечення доступу до платформи, надання доступу до міжнародної пропускної спроможності) належать до категорії послуг, визначених у пунктах 186.3 або 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, і, відповідно, операція нерезидента  – оператора аукціонної платформи з постачання таких послуг Товариству є об’єктом оподаткування ПДВ.

У разі отримання таких послуг від нерезидента Товариство на дату списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг в оплату послуг зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, скласти податкову накладну, включити цю податкову накладну до складу податкових зобов’язань того звітного (податкового) періоду, на який припадає дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за такими операціями, та зареєструвати її в ЄРПН.

Така своєчасно зареєстрована в ЄРПН податкова накладна є підставою для віднесення сум податку, зазначених у ній, до податкового кредиту у періоді її складання (у тому числі для платника податку, який застосовує касовий метод податкового обліку з ПДВ).

Щодо питань 3.1 – 3.2

Оподаткуванню ПДВ підлягають операції з постачання товарів/послуг, які відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є об’єктом оподаткування ПДВ, а не операції із перерахування тих, чи інших забезпечувальних платежів або оплата штрафів.

Якщо згідно з умовами участі в аукціоні забезпечувальний (гарантійний) платіж (депозит) виконує виключно функцію засобу забезпечення зобов'язань, не є оплатою вартості товарів/послуг (не був зарахований в оплату варто