Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.02.2026 р. № 711/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством опрацьовуються окремі питання, пов’язані з роздрібною торгівлею комісіонером (платником ПДВ) за договором комісії непродовольчих товарів, попередньо отриманих від комітента (платника ПДВ або неплатника ПДВ), а саме:

1) які податкові наслідки з ПДВ виникають у комісіонера (платника ПДВ) при реалізації товарів, попередньо отриманих від комітента (як платника ПДВ, так і неплатника ПДВ), в описаній у зверненні ситуації;

2) чи зобов’язаний комісіонер нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із загальної вартості товарів/послуг, чи лише з комісійної винагороди в описаній у зверненні ситуації;

3) чи матиме місце у комісіонера ситуація щодо визначення податкових зобов’язань з ПДВ без формування податкового кредиту та чи відповідає така ситуація загальним принципам оподаткування ПДВ, визначеним ПКУ;

4) які особливості визначення податкових зобов’язань з ПДВ в описаній у зверненні ситуації;

5) які ризики виникнуть у комісіонера у разі зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) та визнання такого комісіонера ризиковим;

6) чи передбачено зазначення у фіскальному чеку програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі – ПРРО), що торгівля товарами здійснюється за комісійним договором, і яким чином відобразити ПДВ у фіскальному чеку при здійсненні такої операції;

7) на яку суму необхідно нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ у випадку якщо товари були попередньо отримані комісіонером (платником ПДВ) від комітента (платника ПДВ)?                 

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії (частина перша статті 1012 ЦКУ).

Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії (стаття 1013 ЦКУ).

Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (стаття 1018 ЦКУ).

Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер надає комітентові звіт і передає йому все одержане за договором комісії (частина перша статті 1022 ЦКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 189.4 статті 189 розділу V ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому                 статтею 188 розділу V ПКУ.

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (зі змінами), затверджено, зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 1165).

Пунктом 3 Порядку № 1165 передбачено, що податкові накладні/ розрахунки коригування (крім податкових накладних/розрахунків коригування, складених відповідно до пункту 97 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, у яких відображено операцію, до якої застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 192 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність», розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 вказаного пункту Порядку № 1165), що подаються для реєстрації в ЄРПН, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі – ознаки безумовної реєстрації).

Згідно з пунктом 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пунктах 3 або 3¹ Порядку № 1165, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в ЄРПН.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в ЄРПН податкову накладну/ розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1 до Порядку № 1165), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2 Порядку № 1165). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку № 1165).

Згідно з пунктом 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, який склав та/або подав податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в ЄРПН, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (крім розрахунку коригування, складеного відповідно до вимог підпунктів «б» і «в» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).

Пунктом 7 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування (крім податкової накладної/розрахунку коригування, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог                  статті 19² Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність») встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Додатком 1 до Порядку № 1165 визначено критерії ризиковості платника податку на додану вартість (далі – Критерії ризиковості).

Пунктом 8 Критеріїв ризиковості передбачено, зокрема, Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку Критеріям ризиковості, який визначається ДПС та затверджується відповідним наказом.

На виконання вимог пункту 8 Критеріїв ризиковості наказом ДПС від 11.01.2023 № 17 «Про затвердження довідника кодів податкової інформації» затверджено Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості.

Згідно з пунктом 6 Порядку № 1165 питання відповідності/ невідповідності платника податку Критеріям ризиковості розглядається комісією регіонального рівня.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2, 4 і 7

В описаній у зверненні ситуації для комісіонера (платника ПДВ) матимуть місце:

операція з постачання комітенту (як платнику ПДВ, так і неплатнику ПДВ) послуг за договором комісії;

операція з постачання (продажу) покупцю на митній території України товарів за договором комісії, попередньо отриманих від комітента (як платника ПДВ, так і неплатника ПДВ).

Так, при здійсненні комісіонером (платником ПДВ) операції з постачання комітенту (як платнику ПДВ, так і неплатнику ПДВ) послуг за договором комісії, комісіонер (платник ПДВ) зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до статті 187 розділу V ПКУ за правилом «першої події» та скласти податкову накладну на такого комітента (як платника ПДВ, так і неплатника ПДВ) і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Базу оподаткування ПДВ вказаної операції необхідно визначати виходячи з договірної вартості таких послуг (комісійної винагороди) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. 

При здійсненні комісіонером (платником ПДВ) операції з постачання (продажу) покупцю на митній території України товарів за договором комісії, попередньо отриманих від комітента (як платника ПДВ, так і неплатника ПДВ), комісіонер (платник ПДВ) зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до статті 187 розділу V ПКУ за правилом «першої події» та скласти податкову накладну на такого покупця і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Базу оподаткування ПДВ вказаної операції необхідно визначати виходячи з договірної вартості таких товарів з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Щодо питання 3

Якщо комітентом, який не зареєстрований як платник ПДВ, передаються комісіонеру (платнику ПДВ) товари за договором комісії для подальшого їх постачання (продажу) покупцю, то за такою операцією комітент (неплатник ПДВ) податкові зобов’язання з ПДВ не визначає та податкову накладну на комісіонера (платника ПДВ) не складає і, відповідно, при отриманні таких товарів у комісіонера (платника ПДВ) відсутні підстави для формування податкового кредиту.

Надалі, при здійсненні комісіонером (платником ПДВ) операцій з постачання (продажу) покупцю на митній території України товарів за договором комісії, попередньо отриманих від комітента (неплатника ПДВ), у комісіонера (платника ПДВ) виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкової накладної і її реєстрації в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Щодо питання 5

Зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування та прийняття рішень про відповідність/невідповідність платника податку Критеріям ризиковості здійснюється відповідно до вимог Порядку № 1165.

Щодо питання 6

Індивідуальна податкова консультація − роз’яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій (підпункт 14.1.172¹ пункту 14.1 розділу І ПКУ).

Своєю чергою відповідно до правового висновку, зробленого Верховним Судом у постанові від 27 вересня 2023 року у справі № 820/8/18, індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз’яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

При цьому, надаючи індивідуальну податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз’яснення щодо практичного її застосування.

Метою індивідуальної податкової консультації є викладення (роз’яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

Водночас, опис порушеного питання не дає змоги чітко визначити, які норми податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, потребують роз’яснення, а тому надати вичерпну відповідь на таке питання не вбачається можливим.

Додатково ДПС зазначає, що відповідно до інформаційних баз даних ДПС, Товариство не зареєстровано як платник ПДВ, не має зареєстрованих: об’єктів оподаткування, реєстраторів розрахункових операцій та/або ПРРО.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).