Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 09.02.2026 р. № 733/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Постійне представництво було створено нерезидентом  - юридичною особою Республіки Польща (далі – Нерезидент) з метою здійснення на території України господарської діяльності, пов’язаної зі створенням об’єктів архітектури (проєктування та будівництво) та зареєстровано платником ПДВ. Між Державною митною службою України та Нерезидентом укладено договір на виконання робіт та будівництва (далі – Договір на виконання робіт) за результатами проведеної публічної закупівлі, яка здійснюється на виконання вимог Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов’язаної допомоги, вчиненого 09.09.2015 та ратифікованого Законом України від 3 лютого 2016 року № 977-VIII (далі – Договір). Перерахування грошових коштів здійснюється безпосередньо на банківські реквізити Нерезидента у польському банку (за межами митної території України).

Враховуючи вищевикладене, Постійне представництво просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. чи правильно розуміє Постійне представництво, що операція з ввезення на митну територію України будівельних матеріалів, придбаних у постачальників – резидентів Республіки Польща з метою виконання Договору на виконання робіт, звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до статті 11 Договору;
2. чи підлягають операції з ввезення на митну територію України будівельних матеріалів з метою виконання Договору на виконання робіт звільненню від ввізного мита, акцизного податку та ПДВ на підставі застосування коду пільги 180 відповідно до Класифікатора звільнень від сплати митних платежів;
3. чи правильно Постійне представництво застосовує положення ПКУ, вважаючи, що пункт 75 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ регулює операції з постачання товарів/послуг на митній території України, а звільнення від ПДВ операцій з ввезення товарів здійснюються у межах реалізації Договору;
4. чи виникає у Постійного представництва обов’язок зі сплати ПДВ при здійсненні операцій з ввезення будівельних матеріалів з території Республіки Польща та/або нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у разі якщо такі матеріали використовуються виключно на виконання Договору на виконання робіт та згідно з Договором звільняються від оподаткування ПДВ;
5. чи має право Постійне представництво відносити суми ПДВ до податкового кредиту у разі якщо при імпорті будівельних матеріалів застосовувався режим звільнення від оподаткування ПДВ, та чи відсутній у такому випадку обов’язок з подальшого коригування податкового кредиту чи нарахування податкових зобов’язань;
6. чи має право Постійне представництво вважати, що правовий режим звільнення від оподаткування ПДВ при імпорті товарів згідно з Договором має пріоритет над загальними нормами ПКУ з урахуванням положень статті 9 Конституції України та статті 3 розділу І ПКУ;
7. чи підлягають оподаткуванню ПДВ операції з постачання товарів/послуг, які закуповуються Постійним представництвом у платників ПДВ - резидентів України, у тому числі шляхом залучення субпідрядників, якщо фінансування таких закупівель здійснюється за рахунок кредитних коштів, наданих Нерезиденту Урядом Республіки Польща відповідно до Договору;
8. чи включаються кошти цільового фінансування, отримані від нерезидента для реалізації проекту в межах укладеного Договору, до складу доходів  Постійного представництва для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств?

У частині другій статті 19 Конституції України (далі – Конституція) зазначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Завдання та функції ДПС встановлено у статті 19¹ розділу I ПКУ та Положенні про Державну податкову службу України, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227, зі змінами.

Згідно з підпунктами 19¹.1.1 та 19¹.1.28 пункту 19¹.1 статті 19¹ розділу I ПКУ до функцій контролюючих органів належать, зокрема, здійснення адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проведення відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг із питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Пунктами 3.1 та 3.2 статті 3 розділу І ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до статті 1 Договору Уряд Республіки Польща надає кредит у розмірі, який не перевищує 100 мільйонів євро (сто мільйонів EUR) (далі - Кредит), Уряду України для фінансування проектів з розбудови прикордонної дорожньої інфраструктури та облаштування пунктів пропуску українсько-польського кордону та інших проектів, що будуть погоджені Договірними Сторонами та фінансуватимуться в рамках окремих контрактів між експортерами з Польщі та юридичними особами - резидентами України (надалі - Контракт). Кредит використовується для фінансування 100 % (сто процентів) вартості Контрактів на поставку товарів, робіт та послуг з Республіки Польща до України.

Згідно з пунктами 1 та 2 статті 3 Договору Контракти, відповідно до яких реалізуються профінансовані за Кредитом проекти, укладаються відповідно до положень цього Договору. Експортні документи, в першу чергу рахунки-фактури, що подаються сторонами Контракту, повинні включати положення «за Договором між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов'язаної допомоги, від 09 вересня 2015 року».

Контракти, зазначені у статті 1 Договору, укладаються підприємцями з місцезнаходженням в Республіці Польща та юридичними особами - резидентами України не пізніше, ніж через 2 (два) роки з дати набрання чинності цим Договором.

Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 11 Договору будь-які податки, збори та інші платежі, які можуть виникнути у зв'язку з виконанням Контрактів, укладених згідно із цим Договором, сплачуються кожною стороною Контракту у її відповідній країні і не фінансуються за рахунок Кредиту.

Товари, роботи та послуги що фінансуються відповідно до Контрактів звільняються від сплати будь-яких податків, мит чи інших зборів або обов'язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території у відповідності до чинного законодавства України.

Згідно з підпунктом «а» підпункту 14.1.122 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ до нерезидентів належать іноземні компанії, організації, партнерства та інші об’єднання осіб, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України, а також правові утворення без статусу юридичної особи, створені відповідно до законодавства іноземних держав або територій, які не є резидентами України, відповідно до положень ПКУ.

Постійне представництво – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер (підпункт 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь- яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами (далі – Закон № 996).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» – «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України.

З метою оподаткування ПДВ до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України (далі – МКУ).

Постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Відповідно до пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах:

а) 20 відсотків;

б) 0 відсотків;

в) 7 відсотків;

г) 14 відсотків.

Відповідно до пункту 75 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ тимчасово, на період реалізації Договору, за нульовою ставкою ПДВ оподатковуються операції з постачання товарів/послуг на митній території України, що здійснюються безпосередньо виконавцями, зареєстрованими в Республіці Польща, та їх представництвами, зареєстрованими на митній території України, відповідно до контрактів, укладених на виконання зазначеного Договору із замовниками проєктів з розбудови прикордонної дорожньої інфраструктури та облаштування пунктів пропуску українсько-польського кордону та інших проектів, що будуть погоджені Договірними Сторонами та фінансуватимуться в рамках окремих контрактів між експортерами з Польщі та юридичними особами - резидентами України.

Пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс)  (пункт 201.7 статті 201 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2, 4 та 6 (в частинні ввезення товарів на митну територію України)

З питань надання роз’яснення щодо звільнення від оподаткування ПДВ, ввізним митом, акцизним податком операцій з ввезення платником на митну територію України товарів (будівельних матеріалів), які будуть використовуватися для наступної їх поставки у межах Договору, застосування коду пільги 180 відповідно до Класифікатора звільнень від сплати митних платежів ДПС рекомендує звернутися до Державної митної служби України як до центрального органу виконавчої влади, одними із завдань якого відповідно до затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 № 227 Положення про Державну митну службу України є:

організація та здійснення ведення обліку і адміністрування митних та інших платежів, контроль за справлянням яких законом покладено на Державну митну службу України, забезпечення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою їх нарахування та сплати у повному обсязі платниками податків до відповідного бюджету під час переміщення товарів через митний кордон України та після завершення операцій з митного контролю та митного оформлення;

надання консультацій з питань практичного застосування окремих норм законодавства з питань митної справи відповідно до МКУ.

Щодо питання 3

Норми пункту 75 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ застосовується до операцій з постачання товарів/послуг на митній території України, пункт 11 Договору застосовується до операцій з ввезення товарів на митну територію України, що здійснюються у межах такого Договору.

Щодо питання 4 (у частині необхідності нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ)

Згідно з пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ  операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, є оподатковуваними операціями.

Отже, у разі якщо ввезення товарів (обладнання) здійснюється із застосуванням звільнення від ПДВ відповідно до пункту 11 Договору (або без застосування такого звільнення), а такі товари (обладнання) в подальшому використовуються виключно в операціях з постачання товарів/послуг, що оподатковуються за нульовою ставкою відповідно до пункту 75 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, то обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у разі здійснення таких операцій не виникає.

 Щодо питання 5

У разі якщо при ввезенні товарів (обладнання) на митну територію України ПДВ не сплачується у зв’язку із застосуванням звільнення від оподаткування відповідно до пункту 11 Договору, право на формування податкового кредиту за такими операціями не виникає, оскільки відсутній факт сплати (нарахування) ПДВ.

Щодо питання 7

Операції з постачання товарів/послуг, що здійснюються Постійним представництвом у межах та за умови виконання Договору та пункту 75 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.

При цьому норма пункту 75 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ не поширюється на операції з постачання товарів/послуг по всьому ланцюгу постачання (тобто, на операції з постачання, здійснені попередніми контрагентами – субпідрядниками), такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ у загальному порядку за ставкою 20 відсотків.

Отже, якщо Постійне представництво при придбанні товарів/послуг у субпідрядника відносить суму ПДВ за ставкою 20 відсотків, зазначену у податковій накладній такого субпідрядника, до складу податкового кредиту, а подальше постачання Постійним представництвом товарів/послуг Державній митній службі України у межах виконання Договору оподатковуватиметься за нульовою ставкою відповідно до  пункту 75 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, то обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у разі здійснення таких операцій у Постійного підприємства не виникатиме.

Щодо питання 8

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Підпунктами 133.2.1, 133.2.2. пункту 133.2 статті 133 розділу ІІІ ПКУ встановлено, що платниками податку на прибуток підприємств – нерезидентами є юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.

Згідно з підпунктом 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 розділу І ПКУ.

Враховуючи викладене вище, якщо нерезидент здійснює господарську діяльність, яка підпадає під визначення «постійного представництва» згідно з вимогами підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, то такий нерезидент повинен стати на облік у податковому органі в якості платника податку на прибуток як нерезидент, що здійснює господарську діяльність на території України через постійне представництво, та визначати обсяг оподатковуваного прибутку відповідно до вимог підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Отже, суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку.

Cлід зазначити, що згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

При цьому доходи і витрати, в тому числі цільове фінансування платника податку на прибуток підприємств, відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток згідно з правилами бухгалтерського обліку відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону №996).<