Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 12.02.2026 р. № 816/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування доходу працівника, отриманого від ТОВ «   » та ТОВ «      » відповідно до положень ст. 15 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/826_001-17#Text), який ратифікований Законом України № 244-IX від 30.10.2019 і набрав чинності 05.12.2019 (далі – Конвенція) та застосування положень ст. 103 Кодексу і в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у зверненні повідомив, що з грудня 2022 року і по даний момент разом із сім’єю тимчасово проживає у Сполученому Королівстві Великої Британії та Північної Ірландії.

У Великій Британії платник податків перебуває з 4 грудня 2022 року на підставі дозволу на проживання для українців.

Має постійне житло (орендоване) в Великій Британії на підставі договору оренди сроком на три роки, сплачує комунальні платежі та муніципальний податок, проживає разом із сім’єю, діти відвідують школу, з березня 2024 року має автомобіль та має чинну страховку цивільної відповідальності.

Платник податків працевлаштований в ТОВ «           » на посаді генерального директора з жовтня 2018 року та в ТОВ «             » на посаді Генерального директора з липня 2024 року й дотепер. Компанії ведуть господарську діяльність виключно в Україні та не здійснюють господарську діяльність у Сполученому Королівстві Великої Британії та Північної Ірландії.

Від українських компаній (роботодавців) платник отримує систематичні доходи у вигляді заробітної плати та інші прирівняні до неї платежі. Також такі доходи платник отримував в період 2022-2024 років. Роботодавець, як податковий агент, весь цей період утримував з виплачених доходів податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.

При цьому платник задекларував свої доходи в Сполученому Королівстві Великої Британії та Північної Ірландії.

В 2024 році уповноваженим органом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії (HM Revenue and Customs) розпочато розгляд справи, щодо оподаткування доходів платника, за яким HM Revenue and Customs вважає, що будучи податковим резидентом органом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії в період 2023-2024 рр., платник повинен сплачувати всі податки з усіх доходів в органом Сполученому Королівстві Великої Британії та Північної Ірландії і до платника має застосовуватись ст. 15 Конвенції, оскільки робота за наймом виконувалась платником з території Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії. Розгляд справи ще не завершено.

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи повинні оподатковуватись доходи працівника від роботодавця в Україні за умови, що:

а) працівник фактично виконує роботу не на території України, а на території іншої країни (зокрема, Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії);

б) працівник вважається резидентом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії в розумінні Конвенції;

в) на оподаткування таких доходів працівника поширюється дія ст. 15 Конвенції?

2. Чи передбачено податковим законодавством можливість неутримання роботодавцем (як податковим агентом) податку на доходи фізичних осіб з доходів, у вигляді заробітної плати та інших прирівняних до неї платежів, якщо:

а) працівник фактично виконує роботу не на території України, а на території іншої країни (зокрема, Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії);

б) працівник вважається резидентом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії в розумінні Конвенції;

в) на оподаткування таких доходів працівника поширюється дія ст. 15 Конвенції?

3. Чи має право роботодавець не утримувати податок на доходи фізичних осіб з доходів у вигляді заробітної плати та інших прирівняних до неї платежів, якщо на такі доходи поширюється дія ст. 15 Конвенції і якщо працівник є податковим резидентом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії, в порядку п. 103.4 ст. 103 Кодексу, надасть роботодавцю довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що працівник є податковим резидентом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії (країни з якою укладено міжнародний договір України)?

4. Який порядок та процедура повернення працівником податку на доходи фізичних осіб в Україні, якщо такий працівник на підставі ст. 15 Конвенції сплатить усі податки з таких доходів в бюджет Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії в розумінні Конвенції?

Визначення резидентського статусу фізичних осіб є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Кодексу.

Зауважуємо, що питання з визначення Вашого резидентського статусу відповідно до інформації, яка була наведена Вами у листах
від        (вх. ДПС №               від             ) було розглянуто ДПС та надано індивідуальну податкову консультацію від            №             , яка зареєстрована в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

При цьому зазначена індивідуальна податкова консультація містить наступний висновок:

«Враховуючи зазначене та зважаючи на інформацію, наведену у зверненні, оскільки Ви є громадянином України, маєте зареєстроване місце проживання, у тому числі постійне місце проживання, в Україні, займаєте посаду генерального директора двох українських підприємств та отримуєте дохід від виконання функцій генерального директора, то у розумінні Кодексу у періоди з 2022 по
2024 роки Вас може бути визнано резидентом України». 

Зважаючи на зазначений висновок ДПС повідомляє наступне.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п. 162.1 ст. 162 якого платником податку є фізична особа – резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 Кодексу).

Об’єктом оподаткування фізичної особи – резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу).

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема, доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податків (крім випадків, визначених у пп. 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу.

Крім того, платниками військового збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відс. від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

При цьому податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену в п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Враховуючи зазначене, дохід, який виплачується, юридичною особою –резидентом України на користь фізичної особи – резидента оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Водночас, згідно з ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).

Згідно з п. 3 ст. 2 Конвенції її положення поширюються на існуючі в Договірних Державах (Україні та Сполученому Королівстві) податки, одним із яких, зокрема, в Україні є «податок на доходи фізичних осіб», у Сполученому Королівстві – «прибутковий податок».

«Ця Конвенція застосовується також до всіх подібних або по суті  аналогічних податків, які стягуються однією з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість податків цієї Договірної Держави, згаданих в пункті 3 цієї статті» (п. 4 ст.2 Конвенції).

Для цілей Конвенції термін «громадянин» (національна особа) означає, зокрема, у відношенні Сполученого Королівства «будь-якого британського громадянина або будь-якого британського субʼєкта, що не має громадянства будь-якої країни або території Співдружності, при умові, що він має право на проживання у Сполученому Королівстві», у відношенні України – «фізичну особу, яка має громадянство України» (п.п. «с» п. 1 ст. 3 Конвенції); термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше обʼєднання осіб (п.п. «е» п. 1 ст. 3 Конвенції).

Статтею 4 (Резиденція) Конвенції визначено критерії для визначення резиденції осіб, на яких поширюються її положення, відповідно до п. 1 якої «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Однак цей термін не включає особу, яка підлягає оподаткуванню у цій Державі, лише стосовно доходів або приросту вартості майна з джерел у цій Державі».

«У випадку, коли, відповідно до положення пункту 1, фізична особа є резидентом обох Договірних Державах, її статус визначається таким чином:

a) вона вважається резидентом тільки тієї Держави, де вона має місце постійного проживання; якщо вона має місце постійного проживання в обох Державах, вона вважається резидентом тільки тієї Держави, де вона має тісніші особисті й економічні звʼязки (центр життєвих інтересів);

b) якщо Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має місця постійного проживання в жодній з Держав, вона вважається резидентом тільки тієї Договірної Держави, де вона звичайно проживає;

c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тільки тієї Держави, національною особою якої вона є;

d) якщо вона є національною особою обох Держав або не є національною особою жодної з них, то компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою» (п. 3 ст. 4 Конвенції).

При цьому слід враховувати, що під терміном «національна особа», який використовується у пп. «с» та «d» п. 3 ст. 4 Конвенції, розуміється термін «громадянин», визначений у п.п. «с» п. 1 ст. 3 Конвенції. 

Слід зазначити, що основною метою Конвенції є уникнення випадків так званого юридичного подвійного оподаткування – коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше, ніж однією Договірною Державою (Україною чи Сполученим Королівством), і, відповідно, кожна із статей Конвенції містить положення, що встановлюють правила оподаткування доходів певного виду, які відповідають основній меті цього міжнародного договору.

Для цілей оподаткування визначення резидентського статусу конкретної особи є ключовим питанням, як для країни, в якій така особа визнається резидентом і несе повну податкову відповідальність (країна резиденції має право оподатковувати доходи такої особи, отримані з будь-яких джерел, включаючи закордонні), так і в цілях застосування відповідних положень (статей) Конвенції для досягнення її основної мети.

Водночас, критерії резиденції, зазначені у ст. 4 Конвенції,  використовуються виключно з метою застосування цього міжнародного договору, а не для визначення резидентського статусу певної особи як такої. Оскільки відповідно до ст. 1 Конвенції особи, на яких поширюється дія Конвенції, мають бути резидентами однієї з двох країн, що є сторонами Конвенції – України чи Сполученого Королівства,  критерії резиденції, зазначені у ст. 4 Конвенції, використовуються виключно для встановлення кола осіб, які підпадають під дію цього двостороннього міжнародного договору, і, як зазначено у п. 1 ст. 4 Конвенції, дійсний податковий (резидентський) статус конкретної особи визначається кожною з двох Договірних Держав – учасниць Конвенції згідно з національним (внутрішнім) законодавством цих держав: в Україні – відповідно до Кодексу, у Сполученому Королівстві – згідно з британським податковим законодавством.

При цьому, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень п. 1 ст. 4 Конвенції є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Сполученого Королівства певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн), її статус (резиденція) з метою практичного використання правил оподаткування, встановлених Конвенцією, буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у пп. «а» – «d» п. 3 ст. 4 Конвенції. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, яким має бути порядок оподаткування, встановлений відповідними положеннями Конвенції, під дію яких підпадають доходи, отримані особами, на яких поширюється Конвенція (резидентами України та Сполученого Королівства).

У контексті Конвенції питання оподаткування доходів, які виникають в межах трудових правовідносин (роботи за наймом), і отримуються фізичними особами, на яких поширюється Конвенція, регулюються ст. 15 (Залежні особисті послуги) Конвенції, відповідно до п. 1 якої «з урахуванням положень статей 16, 18, 19 і 20 цієї Конвенції платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, що одержуються резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, оподатковуються тільки у цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, то винагорода, одержана у зв’язку з цим, може оподатковуватися у цій другій Державі».

«Незалежно від положення п. 1 ст. 15 Конвенції, винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:

(a) одержувач знаходиться в другій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183-х днів протягом будь-якого періоду, що складає дванадцять місяців; і

(b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і

(c) витрати по виплаті винагороди не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі» (п. 2 ст. 15 Конвенції).

Отже, п. 1 ст. 15 Конвенції встановлює загальне правило щодо оподаткування доходу від роботи за наймом: такий дохід підлягає оподаткуванню у Договірній Державі, у якій фактично здійснюється робота за наймом, тобто там, де найманий працівник є фізично присутнім.

Враховуючи зазначене, згідно з п. 1 ст. 15 Конвенції заробітна плата (інша подібна винагорода), одержувана від роботодавця особою, яка є у розумінні Конвенції є резидентом України, у зв’язку з роботою за наймом, що фактично здійснюється у Сполученому Королівстві, може оподатковуватись в цій країні згідно з правилами, встановленими британським податковим законодавством.

При цьому відповідно до положень п. 2 ст. 15 Конвенції винагорода, що одержується резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, яка здійснюється у Сполученому Королівстві, підлягає оподаткуванню лише в Україні (тобто має звільнятися від оподаткування в Сполученому Королівстві), якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у пп. «а» – «с» цієї норми Конвенції. Якщо хоча б одна з умов, зазначених у пп. «а» – «с» п. 2 ст. 15 Конвенції, не виконується Сполученим Королівством застосовується право на оподаткування винагороди, що одержується резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, згідно з п. 1 ст. 15 Конвенції.

Водночас, якщо особа, яка є у розумінні Конвенції резидентом Сполученого Королівства, отримує від свого роботодавця заробітну плату чи інші подібні винагороди, у зв’язку з роботою за наймом, яка фактично здійснюється цією особою Сполученому Королівстві, то відповідно до п. 1 ст. 15 Конвенції така винагорода підлягає оподаткуванню лише в Сполученому Королівстві (тобто в Україні має бути звільнена від оподаткування).

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 Кодексу.

Згідно з п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – Довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України                                         (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

При цьому у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4
ст. 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10 ст. 103 Кодексу).

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

_______________________________________________________________________________________________

Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.