Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.02.2026 р. № 1121/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення ТОВ «» (далі – Компанія) щодо коригування фінансового результату до оподаткування у разі припинення використання нематеріального активу у зв’язку із  закінчення строку дії ліцензійного договору та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Компанія є оператором електронних комунікацій, який надає послуги мобільного зв’язку та інші електронні комунікаційні послуги.

Компанія складає фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності.

У межах своєї господарської діяльності Компанія придбаває права на використання програмного забезпечення строком користування 1 рік за договорами, які передбачають єдину плату за ліцензії та супутні послуги технічної підтримки (виправлення помилок, постачання оновлень, консультації тощо).

Отримані за цими договорами права на використання програмного забезпечення не є виключними правами та відповідно платежі за них не визнаються роялті, зокрема, з урахуванням передбачених договорами обмежень щодо кінцевого використання програмного забезпечення за їх функціональним призначенням з необхідною кількістю копій.

У бухгалтерському обліку такі витрати визнаються як нематеріальний актив зі строком корисного використання, що відповідає строку дії ліцензійного договору (12 місяців), та повністю амортизуються протягом цього строку.

Для цілей податкового обліку такий об’єкт обліковується у складі нематеріальних активів групи п’ять.

У зв’язку із застосуванням мінімального строку податкової амортизації (24 місяці) після завершення строку дії ліцензійного договору (12 місяців) у податковому обліку формується залишкова (недоамортизована) вартість такого нематеріального активу.

Після закінчення строку дії ліцензійного договору права користування програмним забезпеченням припиняються. У результаті нематеріальний актив втрачає здатність приносити майбутні економічні вигоди та не може  використовуватися за первісним призначенням, оскільки строк дії ліцензій закінчився, що є підставою для його ліквідації в обліку платника податку.

Компанія просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких  питань:

        1. Чи має право платник податку на прибуток підприємств у разі ліквідації нематеріального активу у вигляді прав користування програмним забезпеченням після закінчення строку дії ліцензійного договору (12 місяців) зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості такого нематеріального активу, визначеної за правилами податкового обліку відповідно до ст. 138 Кодексу, незважаючи на те, що мінімальний строк податкової амортизації для нематеріальних активів групи п’ять відповідно до п.п. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Кодексу становить 24 місяці?

        2. Чи правильно Компанія розуміє, що у разі ліквідації нематеріального активу у вигляді прав користування програмним забезпеченням після закінчення строку дії ліцензійного договору (закінчення строку ліцензії), за умови, що залишкова вартість такого активу за даними бухгалтерського обліку дорівнює нулю, база оподаткування ПДВ відповідно до п. 188.1 ст. 188 Кодексу також дорівнює нулю, і, відповідно, податкові зобов’язання з ПДВ при такій ліквідації не нараховуються?

 

Щодо питання 1

Відповідно до п.п. 14.1.84 п. 14.1 ст. 14 Кодексу інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.

Згідно з п. 8 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 38 «Нематеріальні активи» (МСБО 38) актив – це ресурс:

а) контрольований суб'єктом господарювання у результаті минулих подій; та

б) від якого очікують надходження майбутніх економічних вигід до суб'єкта господарювання.

Нематеріальний актив – немонетарний актив, який не має фізичної субстанції та може бути ідентифікований.

У податковому обліку групи нематеріальних активів та строки дії права користування нематеріальними активами визначені у п.п. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Кодексу, зокрема:

до групи 5 відноситься – авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (баз даних), фонограми, відеограми, передач (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

до групи 6 відноситься – інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

При цьому строк нарахування амортизації нематеріальних активів групи 5 встановлюється відповідно до правовстановлюючого документа, але не менш як 2 роки.

Якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування нематеріального активу не встановлено, такий строк корисного використання визначається платником податку самостійно, але не може становити менше двох та більше 10 років.

Об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними  положеннями Кодексу (п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу).

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів встановлені ст. 138 Кодексу.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на

на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;

на суму залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

Згідно з п. 138.2 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема, на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

Згідно п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв'язку з їх консервацією.

Згідно з п.п. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел, зокрема, витрати на придбання / самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

Терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Отже, право користування програмним забезпеченням, яке в обліку визнано нематеріальним активом 5 групи, що використовується у  господарській діяльності платника податку на прибуток, має амортизуватись у податковому обліку у порядку,  встановленому п. 138.3 ст. 138 Кодексу, не менше ніж 2 роки, незалежно від закінчення строку дії ліцензійного договору (строку корисного використання).

Щодо питання 2

Пунктом 44.1 ст. 44 Кодексу визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Кодексу.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга ст. 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами)).

Термін «комп’ютерна програма» визначено у Законі України від 01 грудня 2022 року № 2811-IX «Про авторське право і суміжні права». Так, під комп'ютерною програмою розуміється набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером (настільним комп'ютером, ноутбуком, смартфоном, ігровою приставкою, смарт-телевізором тощо), які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату, зокрема операційна система, прикладна програма, виражені у вихідному або об'єктному кодах.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Відповідно до п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Постачанням товарів також вважається ліквідація платником ПДВ за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника.

Пунктом 188.1 ст. 188 Кодексу визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 п. 213.1 ст. 213 Кодексу, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками − суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів − виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено статтями 187, 198 та 201 Кодексу.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Для цілей оподаткування ПДВ операція платника ПДВ з ліквідації (списання) необоротних активів (у тому числі таких нематеріальних активів як програмне забезпечення) за власним бажанням є об’єктом оподаткування ПДВ і, відповідно, за такою операцією у платника ПДВ виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, виходячи із бази оподаткування ПДВ, визначеної відповідно до п. 188.1 ст. 188 Кодексу.

Водночас, якщо за даними бухгалтерського обліку станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється операція з ліквідації (списання) необоротних активів, балансова (залишкова) вартість таких необоротних активів є нульовою, то базою оподаткування ПДВ вказаної операції буде така нульова вартість. 

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).