Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.02.2026 р. № 1153/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо  оподаткування ПДВ операцій з надання зазначених у зверненні послуг та, керуючись статтею 52 роздiлу II Податкового кодексу України (далі – ПКУ) повідомляє.

Згідно з викладеною у зверненні інформацією, Товариство планує зареєструватися платником ПДВ та здійснювати діяльність згідно з КВЕД 79.90 «Надання інших послуг бронювання та пов’язана з цим діяльність», а саме надавати послуги з організації тимчасового розміщення в готелях працівників корпоративних клієнтів, які перебувають у відрядженні.

В рамках зазначеної діяльності Товариство планує укласти наступні договори:

договори про надання послуг з компаніями – клієнтами (споживачами послуг), згідно з якими Товариство (посередник) виступатиме від власного імені, складатиме первинні документи (рахунки, акти наданих послуг) на повну вартість послуг проживання та отримуватиме від клієнтів грошові кошти у розмірі повної вартості послуг;  

агентські договори та договори комісії з готелями, згідно з якими Товариство зобов’язується надавати послуги проживання в готелі третім особам (клієнтам) за винагороду. Розрахунки з готелем здійснюватимуться шляхом перерахуванням коштів, отриманих від клієнтів, на рахунок готелю за вирахуванням винагороди (або отримуватиме винагороду окремим платежем).

У зверненні зазначено, що діяльність Товариства не передбачатиме надання пакетних туристичних послуг у розумінні Закону України від 15 вересня 1995 року № 324/95-ВР «Про туризм».

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо підтвердження правильності висновків Товариства з таких питань:

1. чи визначається база оподаткування ПДВ при здійсненні посередником операцій з надання послуг проживання та проїзду з урахуванням норм пункту 189.4 статті 189 розділу V ПКУ, а саме виходячи із загальної договірної вартості таких послуг;
2. чи визначається дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ та податкового кредиту при здійсненні зазначених у зверненні операцій за правилами «першої події» згідно з пунктом 187.1 статті 187 та пунктом 198.2 статті 198 розділу VПКУ;
3.  чи матиме право посередник на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту на підставі належним чином зареєстрованих податкових накладних від постачальників послуг (готелів, перевізників) та чи зобов’язаний цей посередник нарахувати податкові зобов’язання і скласти податкову накладну на повну вартість наданих послуг клієнту?

Водночас, у зверненні наведено суперечливу (або неповну) інформацію щодо операцій, які має намір здійснювати Товариство, що не дає змоги чітко ідентифікувати сутність та наслідки здійснення таких операцій, зокрема, згідно із описом фактичних обставин, Товариство має намір укласти посередницькі угоди з готелями щодо надання послуг проживання в готелях третім особам, проте як у питаннях 1 та 3 йдеться також про надання посередницьких послуг з перевезення. У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо питань, порушених у зверненні.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу I ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії (частина перша статті 1012 ЦКУ).

Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії (стаття 1013 ЦКУ).

Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер надає комітентові звіт і передає йому все одержане за договором комісії (частина перша статті 1022 ЦКУ).

Загальні правила комерційного представництва встановлені статтею 243 ЦКУ. Так, комерційним представником є особа, яка постійно та самостійно виступає представником підприємців при укладенні ними договорів у сфері підприємницької діяльності.

Повноваження комерційного представника можуть бути підтверджені письмовим договором (в тому числі агентським договором) між ним та особою, яку він представляє, або довіреністю.

Особливості комерційного представництва в окремих сферах підприємницької діяльності встановлюється законом.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року        № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що постачання послуг − будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками − суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Згідно з пунктом 189.4 статті 189 розділу V ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ.

Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ встановлено, що датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, ‒ дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку ‒ дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої ‒ дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів ‒ дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг ‒ дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкові накладні складаються за формою та у порядку, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та  інших нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку –  превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996).

Щодо питання 1-4

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

У разі, якщо платник податку надаватиме послуги згідно з договором комісії від свого імені, але за рахунок комітента, базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються /отримуються в межах такого договору, є вартість постачання цих послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ.

На дату першої події, визначену відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ, платник податку (комісіонер) має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до статті 188 розділу V ПКУ (тобто, з повної вартості наданих комітентом послуг та вартості своєї комісійній винагороди) та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну.

У разі, якщо платник податку самостійно не надаватиме клієнту зазначені у зверненні послуги, а лише буде посередником (агентом), який надає послуги бронювання готельних номерів, то за операцією з постачання такої послуги платник податку повинен визначити податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості наданих ним послуг (комісійної винагороди) без врахування повної вартості наданих клієнтам послуг.

За такою операцією платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Така зареєстрована податкова накладна є підставою для віднесення сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту клієнта.

Податковий кредит за операціями з придбання послуг з проживання в готелі формується на підставі податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН постачальниками таких послуг, та/або інших документів, перерахованих в пункті 201.11 статті 201 розділу ПКУ (якщо такі постачальники є зареєстрованими платниками ПДВ).

Водночас ДПС повідомляє, що в межах надання індивідуальної податкової консультації ДПС не розглядає питання щодо правильності розуміння платником податку норм податкового законодавства, а також не здійснює аналіз господарських операцій платників податку та оцінку правомірності відображення окремих операцій в податковому обліку, яка може бути досліджена під час проведення відповідних перевірок.

Згідно зі статтею 36 ПКУ платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.