Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 02.03.2026 р. № 1158/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо застосування окремих норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє наступне.

У своєму зверненні платник податків зазначив, що Товариство здійснює депозитарну діяльність та діяльність з торгівлі фінансовими інструментами. Серед клієнтів Товариства є резиденти Республіки Польща (як фізичні так і юридичні особи.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Щодо виплат доходу нерезидентам

1.1 Чи правильно Товариство трактує, що у розумінні п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу та п.п. 170.2.9 п. 170.2 ст. 170 Кодексу, податковим агентом при виплаті доходу нерезиденту за договором купівлі-продажу цінних паперів виступає саме Товариство як торговець цінними паперами, а не Депозитарна установа, яка лише забезпечує облік прав власності на ці папери?

1.2: Чи правильно Товариство трактує, що доходи юридичної особи – резидента Польщі від відчуження цінних паперів звільняються від оподаткування податком на репатріацію (15 відс.), згідно з п. 5 ст. 13 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція, https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/616_168#Text), якщо такі папери не підпадають під визначення «нерухомого майна», згідно з п. 2 ст. 13 Конвенції?

1.3. Чи підтверджує ДПС, що в силу положень статей 3 та 103 Кодексу, які встановлюють імперативний пріоритет норм міжнародних договорів, інвестиційний прибуток фізичної особи – резидента Республіки Польща від відчуження акцій українського емітента (за умови, що такі акції не отримують понад 50 відс. своєї вартості від нерухомого майна в Україні) підлягає оподаткуванню виключно в Польщі, згідно з п. 5 ст. 13 Конвенції?

1.4. Враховуючи положення п. 4 ст. 2 Конвенції, які поширюють її дію на будь-які ідентичні або подібні по суті податки, що стягуються після дати підписання Конвенції у доповнення до існуючих податків, чи підтверджує ДПС, що звільнення доходу резидента Польщі від оподаткування в Україні, згідно з ст. 13 Конвенції, автоматично звільняє такий дохід від оподаткування військовим збором (ставка 5 відс.), оскільки військовий збір за своєю правовою природою є додатковим подібним податком до прибуткового податку (податку на доходи фізичних осіб)?

1.5. Чи підтверджує ДПС, що за наявності належним чином оформленого сертифіката податкової резиденції Польщі, у Товариства як податкового агента повністю відсутній обов’язок з утримання та перерахування до бюджету:

податку на доходи фізичних осіб (незалежно від того, чи застосовувалася б базова ставка 18 відс. для звичайних Товариств, чи 9 відс. для доходів від ІСІ/КІФ згідно з п.п. 617.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу;

військового збору (за ставкою 5 відс.), оскільки право на оподаткування таких доходів згідно з нормами міжнародного права належить виключно Республіці Польща, а норми Конвенції мають вищу юридичну силу над нормами Кодексу?

2. Щодо купівлі цінних паперів (нерезидент – покупець)

2.1. Чи виникають у Товариства обов’язки податкового агента (включаючи подання звітності) у випадку, якщо юридична особа – резидент Польщі купує цінні папери у резидента України, враховуючи, що така операція не передбачає виплати доходу на користь нерезидента, згідно з п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу?

2.2. Чи правильно Товариство розуміє, що оскільки при придбанні цінних паперів фізична особа – нерезидент не отримує доходу, а лише несе документально підтверджені витрати, то у Товариства не виникає об’єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором і, відповідно, не виникає обов’язків податкового агента в момент такої купівлі?

3. Чи правильно Товариство розуміє, що для розрахунку інвестиційного прибутку нерезидента (різниці між доходом та витратами) слід застосовувати офіційний курс НБУ, окремо на дату фактичного отримання доходу від їх продажу?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі – Кодекс).

Щодо питань, які стосуються фізичної особи – нерезидента

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Згідно з п.п. 163.2.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.

Особливості оподаткування доходів, отриманих нерезидентами встановлено п. 170.10 ст. 170 Кодексу.

Так, відповідно до п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодексу доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів).

Згідно з п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків визначено ст. 165 Кодексу.

Крім того, п.п. 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, пп. 3 і 4
п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Разом з тим, перелік доходів, який включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків визначено п. 164.2
ст. 164 Кодексу, зокрема, інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.40 і 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 Кодексу (п.п. 164.2.9 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Порядок оподаткування інвестиційного прибутку встановлено п. 170.2
ст. 170 Кодексу, згідно з п.п. 170.2.2 якого інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу, або вартістю інвестиційного активу, що була задекларована особою як об’єкт декларування у порядку одноразового (спеціального) добровільного декларування відповідно до підрозділу 9⁴ розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, з урахуванням норм п.п. 170.2.4 - 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 Кодексу (крім операцій з деривативами).

Відповідно до п.п. 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 Кодексу до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

При цьому згідно з п.п. 170.2.9 п. 170.2 ст. 170 Кодексу податковим агентом платника податку, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, є такий професійний торговець.

Відповідно до п.п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить
18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пп. 167.2 - 167.5 ст. 167 Кодексу).

Платниками військового збору є, зокрема, особи, визначені п. 162.1
ст. 162 Кодексу (п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить
5 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Порядок нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу і п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Щодо питання 1.1.

У разі якщо фізична особа – нерезидент здійснює продаж цінних паперів із залученням торговця цінними паперами, ТОВ «         », то у розумінні п.п. 170.2.9 п. 170.2 ст. 170 Кодексу такий торговець цінним паперами є податковим агентом.

Щодо питання 1.2 - 1.3

Порядок та особливості оподаткування доходів юридичних та фізичних осіб (резидентів та нерезидентів) визначено відповідними положеннями Кодексу.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції, підписаної 12.01.1993, яка є чинною в українсько-польських податкових відносинах з 11.03.1994, застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).

Податками, на які поширюється Конвенція, зокрема, в Україні є «податок на прибуток (доходи) підприємств» та «прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства» (п. 3 ст. 2 Конвенції).

«Ця Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків, які стягуються одною з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість існуючих податків цієї Договірної Держави» (п. 4 ст. 2 Конвенції).

Згідно з п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції термін «особа» означає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» – означає будь-яке корпоративне обʼєднання або будь-яку організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне обʼєднання.

«При застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має те значення, яке надається законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється Конвенція, якщо з контексту не випливає інше» (п. 2 ст. 3 Конвенції).

Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначається відповідно до положень ст. 4 (Резиденція) Конвенції, відповідно до п. 1 якої «при застосуванні цієї Конвенції термін «резидент однієї Договірної Держави» означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Цей термін, разом з тим, не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел в цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

У загальному порядку доходи, що одержуються особою, яка у розумінні Конвенції є «резидентом Договірної Держави» (України чи Польщі), від відчуження окремих видів майна, яке належить цій особі на правах власності, є предметом розгляду ст. 13 (Доходи від відчуження майна) Конвенції.

Згідно з п.1 ст. 13 Конвенції „доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчужування нерухомого майна, як воно визначено у
ст. 6 цієї Конвенції і яке перебуває у другій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій другій Державі».

«Доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчужування:

a) акцій, інших ніж ті акції, що котируються на визнаній фондовій біржі, які одержують їх вартість або більшу частину вартості прямо або посередньо від нерухомого майна, розташованого в другій Договірній Державі; або

b) паїв у партнерстві, активи якого складаються переважно з нерухомого майна, розташованого в другій Договірній Державі, або з акцій, як вони визначені в п.п. a) вище, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі» (п. 2 ст. 13 Конвенції).

Пунктом 5 ст. 13 Конвенції визначено, що «доходи від відчужування будь-якого майна, іншого, ніж те, про яке йде мова у пунктах 1, 2, 3 і 4 цієї статті, оподатковуються тільки в Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно і підлягає оподаткуванню щодо цих доходів у Договірній Державі».

Відповідно до ст. 6 (Доходи від нерухомого майна) Конвенції «термін «нерухоме майно» повинен мати значення, яке він має у законодавстві Договірної Держави, в якій знаходиться це майно. Цей термін повинен у
будь-якому випадку включати майно, допоміжне щодо нерухомого майна, худобу і обладнання, використовувані в сільському і лісовому господарстві, права, до яких застосовуються положення загального права щодо земельної власності, узуфрукт нерухомого майна і права на перемінні або фіксовані платежі як компенсації за розробку або право на розробку мінеральних запасів, джерел та інших природних ресурсів. Морські, річкові і повітряні судна, дорожні транспортні засоби не розглядаються як нерухоме майно».

Стосовно інших термінів і понять, які використовуються у ст. 13 Конвенції, але Конвенцією не визначені, то відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції ці терміни та поняття мають, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається їм законодавством України щодо податків, на які поширюється дія Конвенції.

Таким чином, відповідно до положень п. 2 ст. 13 Конвенції якщо особа, визначена п. 1 ст. 3 Конвенції, яка у розумінні ст. 4 Конвенції є резидентом Польщі, отримує доходи від відчуження акцій, інших ніж ті акції, що котируються на визнаній фондовій біржі, які одержують їх вартість або більшу частину вартості прямо або посередньо від нерухомого майна, розташованого в Україні, або паїв у партнерстві, активи якого складаються переважно з нерухомого майна, розташованого в Україні, або з акцій, як вони визначені
у п. п. «a» п. 2 ст. 13 Конвенції, то такі доходи можуть оподатковуватись в Україні, тобто підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими українським податковим законодавством, зокрема Кодексом.

Відповідно до п. 5 ст. 13 Конвенції доходи, які отримуються особою, яка у розумінні Конвенції є резидентом Польщі, від відчуження (продажу) цією особою будь-якого майна, іншого, ніж те, що зазначене, зокрема у п. 1 та п. 2 цієї статті (у значенні відповідних термінів і понять, яке надається їм чинним законодавством України), підлягають оподаткуванню тільки в країні резиденції особи, що відчужує зазначене майно, тобто в Польщі.

Водночас слід враховувати, що відповідно до офіційних Коментарів до
ст. 13 (Доходи від приросту вартості капіталу) Модельної податкової конвенції Організації  економічного співробітництва і розвитку (https://www.oecdilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції, вирішення питання про те, чи повинен приріст капіталу (доходи від відчуження майна) оподатковуватись податком і, якщо так, то в якому порядку, залишається на розсуд національного законодавства кожної з Договірних Держави і право на оподатковування приросту капіталу від майна певного виду, як правило, надається Договірній Державі, яка згідно з Конвенцією має право оподатковувати як і такий вид майна, так і доходи, отримані від нього.

Щодо питання 1.4

Положення Конвенції поширюються на податки, одним з яких, зокрема, в Україні, є «податок на доходи фізичних осіб» (ст. 2 Конвенції).

Разом з тим зауважуємо, що положення Конвенції не поширюються на військовий збір, а отже сплата цього збору здійснюється фізичною особою – нерезидентом у порядку, визначеному Кодексом.

Щодо питання 1.5

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 Кодексу.

Згідно з п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

При цьому у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10 ст. 103 Кодексу).

Щодо питання 2.2

Згідно з п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом його походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Таким чином, у разі якщо фізичною особою – нерезидентом здійснюється придбання цінних паперів у юридичної особи – резидента України, тобто фізична особа несе витрати, то у розумінні Кодексу відсутня кваліфікуюча ознака доходу, поняття якого наведено у п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, а отже обов’язку щодо нарахування, утримання та перерахування (сплата) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору та подання подакового розрахунку у торговця цінним паперами не виникає.

Щодо питань, які стосуються юридичної особи – нерезидента

Правові засади функціонування депозитарної системи України, порядок реєстрації та підтвердження прав на цінні папери та прав за ними у системі депозитарного обліку цінних паперів, порядок проведення розрахунків за правочинами щодо цінних паперів, а також встановлення основних засад, порядку діяльності, повноважень, прав та обов’язків Центрального депозитарію з цінних паперів, встановлені Законом України від 6 липня 2012 року № 5178-VI «Про депозитарну систему України» (далі – Закон № 5178).

Пунктом 5 частини першої ст. 1 Закону № 5178 депозитарна діяльність - діяльність професійних учасників депозитарної системи України та Національного банку України щодо надання послуг із зберігання та обліку цінних паперів, обліку і обслуговування набуття, припинення та переходу прав на цінні папери і прав за цінними паперами та обмежень прав на цінні папери на рахунках у цінних паперах депозитарних установ, емітентів, депозитаріїв-кореспондентів, осіб, які провадять клірингову діяльність, депонентів, номінальних утримувачів, здійснення обліку часток товариств з обмеженою відповідальністю та товариств з додатковою відповідальністю, а також надання інших послуг, які відповідно до цього Закону мають право надавати професійні учасники депозитарної системи України.

Відповідно до п. 15 частини першої ст. 1 Закону № 5178 депозитарні установи є професійними учасниками депозитарної системи України

Згідно із частиною першою ст. 5 Закону № 5178 рахунок у цінних паперах депонента відкривається депозитарною установою на підставі договору про обслуговування рахунка в цінних паперах власнику цінних паперів, співвласникам цінних паперів або нотаріусу, на депозит яких внесено цінні папери, а також самій депозитарній установі (на підставі наказу керівника цієї депозитарної установи) або Національному банку України відповідно до законодавства.

Рахунок у цінних паперах депонента відкривається Національним банком України при провадженні ним депозитарної діяльності депозитарної установи на підставі договору про обслуговування рахунка в цінних паперах особам, визначеним Національним банком України за погодженням з Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до закону.

Водночас абзацом третім частини третьої ст. 5 Закону № 5178 встановлено, що на рахунку в цінних паперах депозитарної установи на підставі депозитарного договору в порядку, встановленому Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку, а у випадках, встановлених цим Законом, - Національним банком України, зберігаються та обліковуються цінні папери, права на які та права за якими належать депонентам такої депозитарної установи, у разі зарахування цінних паперів на депозит нотаріуса - відповідному кредиторові.

При цьому депонент – власник цінних паперів, співвласники цінних паперів, нотаріус, на депозит якого внесено цінні папери, яким рахунок у цінних паперах відкривається депозитарною установою на підставі відповідного договору про обслуговування рахунка в цінних паперах та/або договору депозитарного обліку цінних паперів на рахунку умовного зберігання в цінних паперах (рахунка ескроу в цінних паперах), а також депозитарна установа, яка відкриває собі рахунок у цінних паперах на підставі наказу керівника цієї депозитарної установи. Національний банк України може бути депонентом у випадках, передбачених цим Законом (п. 7 частини першої ст. 1 Закону № 5178).

Таким чином, право власності на цінні папери не переходить до депозитарної установи.

Дилерські договори передбачають перехід права власності на цінні папери і товариство вже виступає як контрагент в операціях купівлі – продажу цінних паперів.

Слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно порядку оподаткування операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися за умови чіткої деталізації усіх обставин та договірних умов таких операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

© газета "Все про бухгалтерський облік", 2018-2026 Всі права на матеріали, розміщені на сайті газети "Все про бухгалтерський облік" охороняються відповідно до законодавства України. Використання, відтворення таких матеріалів допускаються тільки в межах, установлених законодавством України. При цьому посилання на сайт газети "Все про бухгалтерський облік" є обов'язковим.

Передплатіть газету "Все про бухгалтерський облік" на сайті або по телефону (044) 495-20-60

Приєднуйтесь до нас у соцмережах: