Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 02.03.2026 р. № 1186/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (   ) щодо практичного застосування окремих норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків зазначив, що Товариство є платником податку на прибиток на загальних підставах та зареєстроване платником податку на додану вартість.

Товариство (далі - Страхувальник) планує укласти Договір страхування відповідальності керівника компанії (далі - Договір) з терміном дії 12 місяців.

Умовами Договору визначено, що застрахована(-i) особа(-и), відповідальність якої(-их) застрахована – це будь-яка фізична особа, яка є, була або стане протягом періоду дії цього Договору керівником Страхувальника, зокрема це Генеральний директор Товариства або особи, які виконували обов'язки Генерального директора Товариства у межах своїх повноважень на підставі рішення акціонера, наказу чи довіреності.

Проєктом Договору передбачено, що Вигодонабувачем є Страхувальник за Договором та Застрахована особа.

Разом з цим, Страхувальник мас право визначити іншу особу (Вигодонабувача), яка відповідно до Договору страхування або законодавства має право на страхову виплату та змінити такого Вигодонабувача шляхом ініціювання внесення змін до Договору страхування (a6o одностороннім повідомленням від Страхувальника) до настання страхового випадку, якщо інше не буде погоджено Сторонами та/або передбачено чинним законодавством України.

Платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з питання:

1. Чи є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором та єдиним внеском на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) сума страхової премії, сплаченої Товариством за договором страхування відповідальності посади керівника Товариства?

2. У разі якщо така сума є об'єктом оподаткування, чи слід розглядати страхову премію як додаткове благо з урахуванням натурального коефіцієнта відповідно до п. 164.5 ст. 164 Кодексу?

3. У разі наявності об'єкта оподаткування, які дії та в якому порядку зобов’язане здійснити Товариство як податковий агент у випадку повної a6o часткової зміни посадових осіб (зокрема, генерального директора)? Яким чином має бути розподілена сума страхової премії між особами, відповідальність яких застрахована протягом 12 місяців дії договору?

4. У разі наявності об'єкта оподаткування, чи повинен податковий агент утримувати та перераховувати податок на доходи фізичних осіб i військовий збір відповідно до ст. 980 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) предметом договору страхування є передача страхувальником за плату ризику, пов'язаного з об'єктом страхування, страховику на умовах, визначених договором страхування або законодавством України.

Статтею 979 ЦКУ визначено, що договір страхування укладається відповідно до ЦКУ, Закону України від 18 листопада 2021 року № 1909-IX «Про страхування» (далі – Закон № 1909), інших законодавчих актів.

Законом № 1909 передбачено, зокрема, що страхувальник – це особа, яка уклала із страховиком договір страхування або є страхувальником відповідно до законодавства (п. 68 частини першої ст. 1 Закону № 1909).

Застрахована особа – фізична особа, визначена страхувальником у договорі страхування, життя, здоров'я, працездатність та/або пенсійне забезпечення якої є об'єктом страхування за договором страхування (п. 15 частини першої ст. 1 Закону № 1909).

При цьому страхова премія (страховий платіж, страховий внесок) – плата у грошовій формі за страхування, яку страхувальник зобов'язаний сплатити страховику згідно з договором страхування (п. 53 частина перша ст. 1 Закону № 1909).

Відповідно до частини 3 ст. 14 Закону України 21 вересня 2006 року                  № 185-V «Про управління об'єктами державної власності» відповідальність керівників, членів колегіального виконавчого органу, членів наглядової ради державного унітарного підприємства, господарського товариства, у статутному капіталі якого більше 50 відсотків акцій (часток) належать державі, за збитки, завдані їхніми діями (бездіяльністю) під час виконання своїх повноважень, може бути застрахована за рахунок такого державного унітарного підприємства, господарського товариства як сторони, для захисту інтересів якої здійснюється відповідне страхування.

Суми страхових премій (платежів), що сплачуються державним унітарним підприємством, господарським товариством, у статутному капіталі якого більше 50 відсотків акцій (часток) належать державі, за договором страхування відповідальності керівників, членів колегіального виконавчого органу, членів наглядової ради, не входять до складу винагороди таких керівників, членів колегіального виконавчого органу, членів наглядової ради, не є формою оплати праці або компенсаційними виплатами на їхню користь.

Щодо першого – четвертого питань

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 Кодексу встановлено виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

При цьому відповідно до п.п. 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у                          п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, п.п. 3 і 4 п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Водночас перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), у тому числі, за договорами добровільного медичного страхування та за договором страхування додаткової пенсії, внесків на пенсійні вклади, внесків до фонду банківського управління, сплачена будь-якою особою – резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються особою – резидентом, що визначається вигодонабувачем (бенефіціаром) за такими договорами (п.п. «а» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Відповідно до п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у п.п. 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Також вказаний дохід є об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу) (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу) (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету визначено ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати, повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464).

Відповідно до п. 1 частини першої ст. 4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.

Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці» (далі – Закон № 108), та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Статтею 2 Закону № 108 визначена структура заробітної плати, яка складається із основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних і компенсаційних виплат.

Крім того, перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджується Кабінетом Міністрів України. Не нараховується на виплати та не утримується єдиний внесок з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на строкову військову службу, військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період або прийнятих на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, оголошення рішення про проведення мобілізації та/або введення воєнного стану (частина сьома ст. 7 Закону № 2464).

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 22 грудня 2010 року № 1170 затверджено Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок, згідно з п. 2 розділу ІІ якого не є базою для нарахування єдиного внеску платіж згідно з договорами добровільного медичного та пенсійного страхування працівників і членів їх сімей.

Відповідно до частини п’ятої ст. 8 Закону № 2464 єдиний внесок для платників, зазначених у ст. 4 Закону № 2464, встановлюється у розмірі 22 відс. до визначеної ст. 7 Закону № 2464 бази нарахування єдиного внеску.

Щодо першого та четвертого питань

У разі якщо умовами договору добровільного страхування відповідальності керівників передбачено, що вигодонабувачем є виключно страхувальник (Товариство), то сума страхових премій, які нараховані та сплачені юридичною особою за свій рахунок на користь керівників не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку відповідно до п.п. «а» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу.

Разом з тим, якщо умовами зазначеного договору вигодонабувачами будуть інші особи ніж страхувальник (Товариство), то сума страхових премій, які нараховані та сплачені юридичною особою за свій рахунок на користь керівників включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку відповідно до п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу, тобто не є додатковим благом, та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах під час кожного нарахування зазначеного доходу. При цьому зазначений дохід також є базою нарахування єдиного внеску.

Щодо другого питання

Відповідно до п. 164.5 ст. 164 Кодексу під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100: (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Таким чином, оскільки дохід у вигляді страхових премій нараховується юридичною особою у грошовій формі, то сума таких премій оподатковується податком на доходи фізичних осіб.

Крім того, ст. 23 Кодексу передбачено, що базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об’єкта оподаткування.

База оподаткування – це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов’язання.

База оподаткування і порядок її визначення встановлюються Кодексом для кожного податку окремо.

При цьому у випадках, передбачених Кодексом, один об’єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків.

У випадках, передбачених Кодексом, конкретна вартісна, фізична або інша характеристика певного об’єкта оподаткування може бути базою оподаткування для різних податків.

Враховуючи викладене та зважаючи на те, що положеннями п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу прямо не встановлено порядок визначення бази оподаткування для військового збору, зокрема з урахуванням особливостей, встановлених у п. 164.5 ст. 164 Кодексу для податку на доходи фізичних осіб, то визначення податковими агентами бази оподаткування військовим збором здійснюється без застосування положень п. 164.5 ст. 164 Кодексу.

При цьому позиція з питання застосування коефіцієнту для визначення бази оподаткування військового збору погоджена з Міністерством фінансів України як центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

Щодо третього питання

Відповідно до п.п. 169.4.3 п. 169.4 ст. 169 Кодексу роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.

Отже, у разі якщо протягом дії договору добровільного страхування відповідальності керівників відбувається зміна керівника, то юридична особа як податковий агент має право здійснити перерахунок сум нарахованих доходів у вигляді страхових премій та утриманого з цих доходів податку (військового збору), за умови, що такий перерахунок передбачено умовами зазначеного договору.

Одночасно зауважуємо, що питання розподілу між особами, відповідальність яких застрахована, сплаченої юридичною особою суми страхової премії, не належить до компетенції Державної податкової служби України.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.