Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 03.03.2026 р. № 1222/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ та податку на прибуток підприємств в описаній у зверненні ситуації та, керуючись пунктом 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні, у період дії воєнного, надзвичайного стану, згідно з укладеними зовнішньоекономічними контрактами Товариство на умовах поставки FCR, CIF, FOB відвантажило покупцям-нерезидентам товар (передало перевізнику) для здійснення його вивезення за межі митної території України в режимі експортного забезпечення (далі – РЕЗ). За умовами контрактів, до моменту завантаження товару на судно ризики випадкової загибелі або пошкодження товару несе продавець; право власності на товар переходить до покупця після завантаження товару на судно за умови 100% оплати.

Товар був доставлений перевізником в морський порт для подальшого експорту, а Товариство оформило відповідну митну декларацію та склало і зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкову накладну за нульовою ставкою ПДВ, проте завантаження товару на судно та, відповідно, вивезення товару за межі митної території України не відбулося, оскільки під час перебування в порту товар був втрачений (знищений) внаслідок ракетного удару, що підтверджується відповідними документами.

Отже, на момент втрати (знищення) товару право власності на товар від постачальника покупцю не перейшло.

Враховуючи викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) щодо порядку визнання доходів та витрат, формування фінансового результату до оподаткування та податкових наслідків з податку на прибуток підприємств у разі знищення (втрати) товару внаслідок вищенаведених обставин;

2) щодо необхідності нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у зв’язку зі знищенням (втратою) товару внаслідок вищенаведених обставин (у тому числі, але не виключно, відповідно до пункту 198.5 статті 198, пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ), дати виникнення податкових зобов’язань та порядку їх відображення в податковій декларації з ПДВ (далі – декларація з ПДВ);

3) щодо права на застосування нульової ставки ПДВ за експортною операцією у викладених обставинах;

4) щодо права на формування податкового кредиту по придбаних з ПДВ товарах (сировини тощо), використаних для виробництва товару, який було знищено (втрачено) внаслідок вищенаведених обставин, а також щодо права на включення таких сум до розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ;

5) щодо необхідності анулювання митної декларації на втрачений товар та необхідності коригування складених податкових накладних на такий товар.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ і частина друга статті 1 розділу І МКУ).

Частиною другою статті 14¹ Закону України від 02 грудня 1997 року
№ 671/97-ВР «Про торгово-промислові палати в Україні» (далі – Закон
№ 671/97) визначено, що форс – мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об'єктивно унеможливлюють виконання зобов'язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов'язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами.

Згідно з частиною першою статті 14¹ Закону №  671/97 Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс – мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб'єкта господарської діяльності за собівартістю.

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств (питання 1)

Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 розділу ІІ ПКУ).

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств на підставі абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Якщо згідно з контрактом право власності на товар за експортною операцією перейшло від постачальника (резидента, продавця) до покупця (нерезидента) з передачею йому всіх ризиків і вигід, пов’язаних з правом власності на товар, у такому разі у постачальника, в залежності від статусу покупця (нерезидента) за такою операцією можуть виникати різниці для коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до положень підпункту 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ (у разі, якщо така операція підпадає під контроль трансфертного ціноутворення) або  підпункту 140.5.5¹ пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ.

Якщо ж право власності на товар покупцю (нерезиденту) не перейшло (як зазначено у запиті – оплата не відбулась) такий продавець має дотримуватись вимог щодо порядку списання знищеного товару, передбаченого правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами (далі – Закон № 996)).

З питань, пов’язаних з порядком списання підприємствами знищеного або зіпсованого майна у зв’язку із російською збройною агресією проти України, Міністерством фінансів України надано роз’яснення листом від 10.10.2022
№ 41010-06-62/23254, який розміщено на сайті ДПС за посиланням: https://tax.gov.ua/nove-pro-podatki--novini-/629143.html.

Як зазначено у роз’ясненні, для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів і зобов’язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка (частина перша
статті 10 Закону № 996).

Згідно з Порядком подання фінансової звітності, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 року № 419 зі змінами, та Положенням про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 30.10.2014 за № 1365/26142, зі змінами (далі – Положення № 879) проведення інвентаризації обов’язкове у разі, зокрема, встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день встановлення таких фактів); техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха (на день після закінчення явищ) в обсязі, визначеному керівником підприємства.

Як встановлено пунктом 4 розділу IV Положення № 879 виявлені при інвентаризації розбіжності між фактичною наявністю активів і зобов’язань і даними бухгалтерського обліку регулюються підприємствами в такому порядку, зокрема:

нестача запасів у межах установлених норм природного убутку, виявлена під час інвентаризації, списується за розпорядженням керівника підприємства на витрати;

нестача цінностей понад норми природного убутку, а також втрати від псування цінностей списуються з балансу та відносяться на рахунок винних осіб у розмірі, визначеному відповідно до законодавства, у разі якщо винні особи не встановлені, вони зараховуються на позабалансовий рахунок до моменту встановлення винних осіб або закриття справи згідно із законодавством.

Положеннями ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування при списанні знищеного товару.

Такі операції у платника податку на прибуток відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку.

При цьому, факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору) підтверджує сертифікат Торгово-промислової палати України.

 З питання необхідності отримання сертифікату про форс-мажорні обставини доцільно звернутись до Торгово-промислової палати України.

Водночас ДПС зазначає, що наявної у зверненні інформації недостатньо для надання відповіді в повному обсязі, оскільки у зверненні відсутня інформація стосовно порядку передання продавцем (резидентом) товару покупцю – нерезиденту згідно з зовнішньоекономічним контрактом.

Щодо оподаткування ПДВ

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема,  операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України;

вивезення товарів за межі митної території України.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений МКУ.

Постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 186.1 статті 186 розділу V ПКУ місцем постачання товарів є фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання або місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою.

Операції, зазначені у статті 185 розділу V ПКУ, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою 20 відсотків, яка є основною (пункт 194.1 статті 194  розділу V ПКУ).

Підпунктом «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ передбачено, що за нульовою ставкою податку оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.

Правила формування податкових зобов’язань та податкового кредиту, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН визначено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (далі – «перша подія»):

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи; ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з пунктом 32¹ підрозділу 2 розділу ХХ розділу V ПКУ тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником податку в неоподатковуваних ПДВ операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, зокрема, товари придбані в оподатковуваних ПДВ операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану. До наведених у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ операцій норми пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не застосовуються.

Тимчасово, на період дії РЕЗ, запровадженого Кабінетом Міністрів України відповідно до статті 19² Закону України від 16 квітня 1991 року № 959-ХІІ «Про зовнішньоекономічну діяльність», зі змінами (далі – Закон № 959), оподаткування ПДВ операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту товарів, перелік яких визначено абзацом другим статті 192 Закону № 959 (далі – окремі види товарів) здійснюється з урахуванням особливостей, визначених пунктом 97 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.

Так, відповідно до підпункту «б» пункту 97.2 підрозділу 2 розділу XX ПКУ оподаткування ПДВ операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів в період дії РЕЗ здійснюється за ставками, визначеними підпунктами «а» і «г» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ для операцій з постачання таких товарів на митній території України (20 та 14 відсотків).

Підпунктом «а» пункту 97.2 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено умови, за дотримання яких операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів у період дії РЕЗ оподатковуються за нульовою ставкою, визначеною підпунктом «б» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ.

Підпунктами 97.1, 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ передбачено, що платник ПДВ з метою вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів зобов’язаний за кожним таким товаром скласти окрему податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН до дня подання митної декларації для митного оформлення таких товарів. Вивезення окремих видів товарів за межі митної території України у митному режимі експорту після складення податкової накладної не вважається окремою оподатковуваною операцією у розумінні підпункту «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ.

Якщо з дати реєстрації податкової накладної, складеної за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, в ЄРПН минуло 30 календарних днів і не оформлено митну декларацію на такі товари, реєстрація такої податкової накладної в ЄРПН скасовується.

Після складання податкової накладної за операцією з експорту окремих видів товарів в період дії РЕЗ та її реєстрації в ЄРПН коригування такої податкової накладної може здійснюватися з урахуванням підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ шляхом складання розрахунків коригування в кілька етапів та лише за дотримання певних умов на кожному такому етапі:

а) у зв’язку із зміною кількісних або вартісних показників – виключно до початку оформлення митної декларації, що засвідчує факт вивезення таких товарів за межі митної території України відповідно до вимог митного законодавства;

б) з метою приведення показників податкової накладної у відповідність з показниками митної декларації без зміни ставки оподаткування – після завершення вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту товарів та подання усіх необхідних додаткових декларацій для митного оформлення за відповідною митною декларацією.

Коригування показників податкової накладної, складеної за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, після реєстрації розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, зазначених в абзаці першому цього підпункту, не дозволяється, крім коригування таких показників, як ставка податку та нарахована сума податку відповідно до підпункту «в» цього підпункту;

в) у зв’язку з приведенням розміру ставки, застосованої відповідно до підпункту 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, у відповідність з розміром ставки, визначеної підпунктом «б» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, – після завершення розрахунків за відповідною операцією з експорту окремих видів товарів та за умови, що такий розрахунок коригування передбачає коригування виключно ставки податку і нарахованої суми податку.

Підпунктом 97.5 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів відображаються у складі податкової декларації за звітний (податковий) період, на який припадає дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), визначено статтею 200 розділу V ПКУ.

Бюджетне відшкодування – відшкодування від’ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника (підпункт 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до статті 200 розділу V ПКУ та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 статті 200 розділу V ПКУ, – за результатами документальної перевірки (абзац другий пункту 200.10 статті 200 розділу V ПКУ).

При цьому, відповідно до підпункту 69.29 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ суми ПДВ, включені до складу податкового кредиту при здійсненні операцій з придбання товарів, які у подальшому були знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану, не включаються до обрахунку суми бюджетного відшкодування та зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) кредиту до її повного погашення.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, зі змінами.

Щодо питання 2

Якщо товари були втрачені (знищені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану та на момент втрати (знищення) ці товари були передані постачальником перевізнику, але при цьому за даними бухгалтерського обліку такі товари належали постачальнику (передача права власності на товари покупцю не відбулась), то згідно з нормами, визначеними пунктом 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, такі товари не вважаються використаними в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю та, відповідно, при списанні таких знищених (втрачених) товарів обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, у постачальника не виникає.

Факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору) для цілей застосування норм пункту 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ підтверджує сертифікат Торгово-промислової палати України.

Щодо питання 3

Оскільки в описаній у зверненні ситуації вивезення товарів за межі митної території України фактично не відбулось, то нульова ставка ПДВ до такої операції не може бути застосована.

Щодо питання 4

Право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку – покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН платником податку – постачальником товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг.

При цьому, платник податку не має права на включення до розрахунку суми бюджетного відшкодування суми ПДВ, які були включені до складу податкового кредиту при здійсненні операцій з придбання товарів, які у подальшому були знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану. Такі суми ПДВ зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) кредиту.

Правомірність формування податкового кредиту може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Щодо питання 5

Підстави для коригування показників податкової накладної, складеної за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, визначені підпунктом 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

При цьому ПКУ передбачено, що  у разі, якщо протягом 30 календарних днів з дати реєстрації в ЄРПН податкової накладної, складеної за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, відсутня оформлена митна декларація на такі товари, реєстрація такої податкової накладної в ЄРПН скасовується.

З питання щодо необхідності анулювання митної декларації, оформленої при поміщенні у митний режим експорту окремих видів товарів, та по якій  вивезення за межі митної території України товарів не відбулося у зв’язку з їх втратою (знищенням),  ДПС рекомендує звернутися до Державної митної служби України як до центрального органу виконавчої влади, одними із завдань якого, згідно з пунктом 4 Положення про Державну митну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року № 227, є:

забезпечення та здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства з питань митної справи та в межах повноважень, визначених законом, законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на Державну митну службу України, під час переміщення товарів через митний кордон України та після завершення операцій з митного контролю та митного оформлення;

надання консультацій з питань практичного застосування окремих норм законодавства з питань митної справи відповідно до МКУ.

 Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).