Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 11.03.2026 р. № 1383/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення про надання індивідуальної податкової консультації з питання застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування в операціях з нерезидентом, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків зазначив, що у межах господарської діяльності ним укладено кредитний договір з нерезидентом, Велике Герцогство Люксембург, відповідно до якого він отримує кредитні кошти та здійснює сплату процентів на користь нерезидента.

Практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації полягає у забезпеченні коректного та послідовного ведення податкового обліку, а також належного виконання функцій податкового агента. 

Враховуючи вищезазначене, платник податків просить надати роз’яснення з наступних питань:

1. Які саме документи має надати нерезидент платнику податків для застосування пониженої ставки податку на репатріацію у розмірі 2 відсотка або 10 відсотків відповідно до статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Великого Герцогства Люксембург про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на капітал?

2. Який компетентний орган Великого Герцогства Люксембург уповноважений видавати документи, що підтверджують:

статус бенефіціарного (фактичного) власника доходу;

статус фінансової установи (у разі застосування ставки 2 відсотка)?

3. Який обов’язковий зміст/формат повинні містити такі документи для цілей застосування положень Конвенції між Урядом України і Урядом Великого Герцогства Люксембург про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на капітал, зокрема щодо підтвердження статусу кінцевого бенефіціарного (фактичного) власника процентного доходу?

4.  Чи повинні такі оригінали документів бути апостильовані та перекладені державною мовою України?  

 

Щодо питань 1 – 3

Особливості оподаткування нерезидентів визначені пунктом 141.4          статті 141 розділу III  Кодексу.

Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу III  Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом (підпункт  «а» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу III  Кодексу).

Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Відповідно до статті 3 розділу I Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 розділу II Кодексу.

Відповідно до пункту 103.1 статті 103 розділу II Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Пунктом 103.2 статті 103 розділу II Кодексу передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об’єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:

а) від отримувача доходу – заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті «б» цього пункту;

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу – заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Згідно з пунктом 103.3 статті 103 розділу II Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

Згідно з пунктом 103.4 статті 103 розділу II Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Пунктом 103.5 статті 103 розділу II Кодексу встановлено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Конвенція між Урядом України і Урядом Великого Герцогства Люксембург про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на капітал підписана 06.09.1997 із змінами, внесеними до неї Протоколом від 30.09.2016, ратифікованим Законом України № 1918-VIII від 14.03.2017, який набрав чинності 18.04.2017 (далі – Конвенція).

Конвенція застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (стаття 1 Конвенції) та до податків, на які поширюється дія цієї Конвенції, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (пункт 3 статті 2 Конвенції).

Пунктом 1 статті 3 Конвенції визначено, що для цілей Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку іншу організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне об’єднання.

Термін «компетентний орган» означає в Україні Міністерство фінансів України або його повноважного представника, і в Люксембурзі – Міністра фінансів або його повноважного представника.

Резиденція осіб, на яких поширюється Конвенція, визначається положеннями статті 4 (Резидент) Конвенції, відповідно до пункту 1 якої «для цілей цієї Конвенції вираз «резидент однієї Договірної Держави» означав будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця її проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу або будь-якого іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу та її будь-який політико-адміністративній підрозділ або місцевий орган влади. Цей термін разом з тим не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел в цій Державі або стосовно капіталу, що в ній знаходиться».

Особливості застосування пільгової ставки оподаткування визначені статтею 11 (Проценти) Конвенції.

Пунктом 2 статті 11 Конвенції передбачено право України на оподаткування процентів за відповідною (зниженою) ставкою, якщо їх одержувач у розумінні статті 4 Конвенції є резидентом Великого Герцогства Люксембург і фактичним (бенефіціарним) власником таких процентів:  «проценти, що виникають у Договірній Державі можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа – фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 процентів від загальної суми процентів у випадку процентів, які виникають в Договірній Державі і сплачуються за будь-якими позиками будь-якого виду, що надаються банком або будь-якою іншою фінансовою установою другої Держави, включаючи інвестиційні банки та ощадні банки;

b) 10 процентів загальної суми процентів в усіх інших випадках».

Пунктом 3 статті 11 Конвенції передбачено, що незважаючи на положення пункту 2 цієї статті, проценти, що виникають в одній Договірній Державі, які сплачуються резиденту другої Договірної Держави, яка є фактичним власником процентів, повинні звільнятися від податку в першій згаданій Державі, якщо вони сплачені стосовно позики, наданої, гарантованої або застрахованої, або будь-якої іншої боргової вимоги чи кредиту, гарантованого або застрахованого від імені другої Договірної Держави уповноваженим на те органом.

Термін «проценти» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і, зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій чи боргових вимог, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов'язань (пункт 4 статті 11 Конвенції).

Пунктом 5 статті 11 Конвенції передбачено, що положення пунктів 1, 2 і 3 цієї статті не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване там постійне представництво або надає в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази. У такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення статті 7 або статті 14 цієї Конвенції.

Пунктом 6 статті 11 Конвенції передбачено, що проценти виникають у Договірній Державі, якщо платником є резидент цієї Держави. Якщо, проте, особа, що сплачує проценти, незалежно від того, є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має в Договірній Державі постійне представництво або постійну базу, у зв'язку з якими виникла заборгованість, по якій сплачуються проценти, і витрати по сплаті цих процентів несе постійне представництво або постійна база, то вважається, що такі проценти виникають у Державі, в якій знаходиться постійне представництво або постійна база.

Пунктом 7 статті 11 Конвенції визначено: якщо з причин особливих відносин між платником і особою, яка фактично має право на проценти, або між ними обома і будь-якою третьою особою, сума сплачуваних процентів, що стосується боргової вимоги, на підставі якої вона сплачується, перевищує з будь-яких причин суму, яка була б погоджена між платником і особою, яка фактично має право на одержання процентів, при відсутності таких відносин, положення цієї статті будуть застосовуватись тільки до останньої згаданої суми процентів. У такому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави з належним урахуванням інших положень цієї Конвенції.

Таким чином, платник податків при виплаті процентів на користь нерезидента має право застосувати правила Конвенції, зокрема зменшену ставку податку, передбачену Конвенцією на час виплати доходу нерезиденту, у разі дотримання відповідних положень Конвенції та за наявності у нього документального підтвердження того, що такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу та резидентом Великого Герцогства Люксембург, з яким укладено Конвенцію, а саме:

- довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом Великого Герцогства Люксембург, виданої Міністром фінансів Люксембургу або його повноважним представником, за формою, затвердженою згідно із законодавством Великого Герцогства Люксембург та яка відповідатиме вимогам пункту 103.5 статті 103 розділу II Кодексу, а саме належним чином легалізована та перекладена відповідно до законодавства України;

- документів, які підтверджують статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів, які свідчать, що отримувач (власник) доходу є особою, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

Разом з цим, у разі застосування ставки податку у розмірі 5 процентів від загальної суми процентів у випадку процентів, які виникають в Україні і сплачуються за будь-якими позиками будь-якого виду, що надаються банком або будь-якою іншою фінансовою установою Великого Герцогства Люксембург, включаючи інвестиційні банки та ощадні банки, у платника податків також має бути документальне підтвердження статусу нерезидента-надавача позики як фінансової установи.

При цьому, вимог до форми документу, що підтверджує статус контрагента: як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, який повинен мати платник податків на момент виплати доходу нерезиденту; як фінансової установи чинним законодавством не встановлено.

 

Щодо питання 4

Відповідно до статті 13 Закону України від 23 червня 2005 року № 2709-IV

«Про міжнародне приватне право» (зі змінами) документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

Відповідно до статті 1 Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, від 05 жовтня 1961 року (далі – Гаазька Конвенція) остання поширюється на офіційні документи, які були складені на території однієї з Договірних держав і мають бути представлені на території іншої Договірної держави.

Для цілей цієї Конвенції офіційними документами вважаються:

1) документи, які виходять від органу або посадової особи, що діють у сфері судової юрисдикції держави, включаючи документи, які виходять від органів  прокуратури,  секретаря  суду або судового виконавця;

2) адміністративні документи;

3) нотаріальні акти;

4) офіційні свідоцтва, виконані на документах, підписаних особами у їх приватній якості, такі як офіційні свідоцтва про реєстрацію документа або факту, який існував на певну дату, та офіційні і нотаріальні засвідчення підписів.

Відповідно до статті 2 Гаазької Конвенції, кожна з Договірних держав звільняє від легалізації документи, на які поширюється ця Конвенція і які мають бути представлені на її території.

Частина перша статті 3 Гаазької Конвенції встановлює, що єдиною формальною процедурою, яка може вимагатися для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ, є проставлення передбаченого статті 4 апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.

Отже, за умови, що нерезидент є резидентом Великого Герцогства Люксембург (країни – учасниці Гаазької Конвенції, з якою укладено міжнародний договір України), його офіційні документи вважатимуться належним чином легалізованими у разі, якщо вони містять апостиль та нотаріально засвідчений переклад документу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).