Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 11.03.2026 р. № 1389/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

 

Державна податкова служба України, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула Ваше звернення щодо практичного застосування норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

У разі призначення документальної або фактичної перевірки після 21.07.2025, яким чином ДПС/територіальний орган має застосовувати систему управління податковими ризиками за Порядком № 824 при відборі платника для перевірки:

1.1. чи є наявність результатів оцінки ризику (паспорт податкового ризику та/або інші матеріали оцінки ризику) необхідного передумовою прийняття рішення про призначення перевірки;

1.2. чи відрізняється підхід залежно від виду перевірки (планова/позапланова документальна/фактична)?

2. У разі якщо платника відібрано для перевірки як такого, що має підвищені/найвищі податкові ризики (за Порядком № 824), чи повинно це бути відображено безпосередньо в наказі про призначення перевірки та/або в направленні (як мінімум у вигляді вказівки, що відбір здійснено за результатами оцінки податкових ризиків), чи достатньо наявності такого обґрунтування лише в матеріалах, що стали підставою для видання наказу?

3. Які мінімальні елементи ризик – обґрунтування (у термінах Порядку № 824: вид ризику, опис ризикової події/поведінки, рівень ризику, спосіб реагування тощо) мають бути сформовані контролюючим органом при прийнятті рішення про застосування реактивних (коригувальних) заходів податкового контролю у вигляді перевірки?

4. У разі призначення позапланової документальної перевірки на підставі пункту 78.1 статті 78 Кодексу (або фактичної за статті 80 Кодексу), чи має ризик – обґрунтування за Порядком № 824:

4.1. доповнювати підставу, визначену Кодексом (як мотив відбору), чи

4.2. не застосовується, якщо підстава прямо передбачена Кодексом? Просимо роз’яснити практичний порядок поєднання цих підходів.

5. У разі формування/коригування плану-графіка документальних планових перевірок, як ДПС, застосовує Порядок № 824 (зокрема перелік платників з найвищими податковими ризиками, планові документи) для відбору платників, та чи передбачені процедурні механізми виключення/невключення платників з низьким/незначним ступенем ризику?

6. Суб’єкт перевірки: фізична особа чи фізична особа – підприємець (у контексті ризик-орієнтованого відбору та застосування обмежень щодо перевірок суб’єктів господарювання)

У разі, якщо фізична особа має статус фізичної особи – підприємця, однак перевірка формально призначається щодо «фізичної особи», а її предмет і наслідки фактично стосуються діяльності як фізичної особи - підприємця/суб’єкта господарювання:

6.1. який критерій є визначальним для квалiфікації суб’єкта перевірки та застосованого режиму податкового контролю - формальне зазначення суб’єкта в наказі чи фактичний предмет перевірки;

6.2. чи підлягають у такому випадку застосуванню підходи ризик - орієнтованого відбору (Порядок № 824) та підходи щодо мінімізації безпідставних перевірок суб’єктів господарювання (у контексті рішення РНБО /Указу № 538/2025), і як це має відображатися в наказі/направленні та матеріалах перевірки.

7. У разі, якщо наказ формально видано щодо «фізичної особи», але фактично перевіряється діяльність як суб’єкта господарювання, чи може така особа посилатися на застосування підходів щодо мінімiзації безпідставних перевірок суб’єктів господарювання (у контексті рішення РНБО /Указу № 538/2025) та ризик-орієнтованості за Порядком № 824? Який критерій є визначальним: формальне зазначення суб’єкта в наказі чи фактичний зміст перевірки та правові наслідки?

8. У разі якщо наказ містить підставу за Кодексом, але не містить відображення ризик-орієнтованого відбору платника (та/або неможливо встановити наявність ризик-обґрунтування за Порядком № 824), чи може це вважатись порушенням вимог до оформлення документів, визначених пунктом 81.1 статті 81 Кодексу, що надає платнику право не допустити посадових осіб до перевірки? Які правові наслідки для платника може мати недопуск у та такій ситуації (з урахуванням положень Кодексу)?

9. У разі отримання наказу на перевірку, чи має платник право вимагати від контролюючого органу надання (для ознайомлення/отримання копії) матеріалів, що підтверджують ризик-обґрунтування відбору платника (зокрема відомостей про наявність паспорта податкового ризику/включення до переліку найвищих ризиків), і в якій процедурі/строки це може бути забезпечено?

10. Якою є рекомендована Державною податковою службою правомірна модель поведінки платника податків, у разі отримання наказу/направлення на перевірку після 21.07.2025 для забезпечення дотримання вимог Кодексу (які кроки повинен здійснити платник, які документи перевірити, які запити/звернення до контролюючого органу доцільні для з’ясування підстав і предмета перевірки?

Статтею 19 Конституції України визначено, зокрема, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 19¹.1 статті 19¹ Кодексу визначено функції контролюючих органів, зокрема, контролюючі органи здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, установлених Кодексом, а також надають індивідуальні податкові консультації.

Щодо першого – десятого питань

З 23.07.2025 набрав чинності Указ Президента України від 21 липня 2025 року № 538/2025, яким введено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 21.07.2025 «Про запровадження правових і організаційних заходів щодо мораторію на безпідставні перевірки та втручання державних органів у діяльність бізнесу й стимулювання економічного зростання в Україні» (далі – Рішення РНБО).

Укази Президента, що вводять в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України, обов’язкові для виконання органами виконавчої влади, місцевого самоврядування, підприємствами та громадянами.

Тобто, Рішення РНБО є обов’язковим для виконання ДПС та її територіальними органами.

Водночас необхідно зазначити, що Рішення РНБО орієнтоване на зменшення адміністративного тиску на бізнес і водночас на підвищення ефективності податкового контролю.

Зокрема, в Рішенні РНБО визначено Кабінету Міністрів України забезпечити реалізацію низки практичних заходів.

Так, після введення в дію Рішення РНБО, Кабінет Міністрів України затвердив План організації виконання Рішення РНБО (далі – План).

Підпунктом 3 пункту 1 Плану визначено завдання стосовно невідкладного вжиття організаційних і практичних заходів щодо підвищення ефективності реалізації Державною податковою службою України, Державною митною службою України механізмів податкового і митного контролю, передбачивши, зокрема: встановлення обмеження на проведення перевірок стосовно суб’єктів господарювання, які мають статус авторизованих економічних операторів та суб’єктів господарювання з незначним ступенем ризику, за виключенням тих, які здійснюють діяльність, пов’язану з обігом підакцизних товарів; удосконалення методики застосування ризик-орієнтовного підходу під час визначення доцільності перевірок суб’єктів господарської діяльності з метою спрямування заходів контролю на ділянки з високим рівнем ризику порушень податкового, митного законодавства або контрабанди.

Водночас відповідно до пункту 2.1 статті 2 Кодексу, зміни правил проведення податкових перевірок можуть відбуватися виключно через внесення змін до самого Кодексу.

Пунктом 7.3 статті 7 Кодексу визначено, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Рішення РНБО має політичну вагу та визначає напрям державної політики,  при цьому податкові перевірки не заборонені, а обмежені. Ці обмеження стосуються платників податків з низьким ступенем ризику.

Враховуючи викладене, зазначаємо, що під час призначення та проведення перевірок податкові органи керуються нормами Кодексу з урахуванням Рішення РНБО.

З метою реалізації Плану, а також підвищення ефективності податкового контролю ДПС затверджено План заходів Державної податкової служби України щодо підвищення ефективності та удосконалення правових і організаційних механізмів податкового контролю (далі – План заходів).

Планом заходів, зокрема передбачено удосконалення процесів ідентифікації, аналізу та оцінки податкових ризиків платників податків; врахування удосконаленого алгоритму ідентифікації, аналізу та оцінки податкових ризиків платників податків у межах контрольно-перевірочної роботи.

ДПС з метою підвищення ефективності перевірок за одночасної мінімізації в діяльність сумлінного бізнесу продовжує впровадження та реалізацію ризик-орієнтовного підходу до податкового контролю, зосереджуючи увагу на платниках податків із найвищим рівнем податкових ризиків.

Державною податковою службою України реалізація механізмів податкового контролю здійснюється шляхом встановлення обмежень на проведення перевірок суб’єктів господарювання з незначним ступенем ризику.

Звертаємо увагу, що Рішенням РНБО встановлено обмеження на проведення перевірок суб’єктів господарювання, тобто юридичних та самозайнятих осіб.

Водночас зазначаємо, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 25 липня 2024 року № 854 «Про реалізацію експериментального проєкту щодо функціонування системи управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками) в Державній податковій службі» (далі – Постанова № 854) започатковано експериментальний проєкт, основною метою якого є впровадження в організацію та діяльність ДПС міжнародних підходів до управління, що ґрунтуються на управлінні податковими ризиками, щодо підвищення рівня дотримання платниками податків своїх податкових обов’язків.

Тобто в ДПС функціонує система управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками) (далі – СУПР), яка запроваджена в межах експериментального проєкту відповідно до Постанови № 854.

Основним завданням СУПР є системне відпрацювання ризиків, забезпечення єдності підходів до визначення ступенів ризиковості та недопущення надмірного адміністративного тиску на бізнес.

Згідно з положеннями Постанови № 854 мінімізація податкового ризику включає як проактивні (сприятливі), так і реактивні (коригувальні) заходи реагування на такий ризик.

Проактивними заходами є сприятливі заходи впливу (способи реагування), спрямовані на допомогу платникам податків у розумінні та виконанні своїх податкових обов’язків. Ці методи впливу (або профілактичні методи) реалізуються шляхом надання консультацій, інформаційно-довідкових послуг, здійснення сервісного обслуговування платників.

Зокрема, відповідно до положень пункту 73.3 статті 73 Кодексу у разі, коли за результатами аналізу податкової інформації, отриманої у встановленому законом порядку, виявлено факти, які можуть свідчити про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган має право надіслати платнику податків письмовий запит про надання інформації із обов’язковим зазначенням таких фактів у запиті.

У разі отримання запиту платник податків має можливість самостійно виправити виявлені контролюючим органом факти порушень законодавства і повідомити про це автора запиту, або надати до контролюючого органу пояснення з документальним підтвердженням щодо питань, порушених у запиті.

Реактивні заходи – це коригувальні заходи впливу (способи реагування), які є примусовими діями, спрямованими на мінімізацію попередніх випадків і запобігання майбутнім випадкам недотримання податкових обов’язків щодо реєстрації, подання звітності, декларування та сплати зобов’язань платниками податків. Такі заходи повинні включати широкий спектр заходів із здійснення податкового контролю та погашення податкового боргу.

Враховуючи норми Кодексу, Постанови № 854, Рішення РНБО, а також інших нормативно-правових актів щодо організації контрольно-перевірочної роботи та управління податковими ризиками, фокус діяльності контролюючих органів спрямовано виключно на здійснення контролю за платниками податків, що мають ризики високого ступеня. Такий ступінь визначається з урахуванням критеріїв, що свідчать про високу ймовірність податкових порушень, і є підставою для прийняття рішення щодо організації документальних та фактичних перевірок платників податків у разі наявності двох і більше критеріїв ризиків високого ступеня. Водночас у разі коли встановлений ризик має високий ступінь вагомості та стосується окремих сфер діяльності платника податків, що має суттєве фіскальне значення, навіть один критерій ризику може бути достатньою підставою для проведення окремих видів документальних перевірок.

ДПС удосконалено підходи до організації, зокрема, документальних перевірок платників податків в частині здійснення контрольно-перевірочних заходів в першу чергу щодо суб’єктів господарювання, у діяльності яких ідентифіковано найбільш суттєві ризики.

Порядок призначення, та проведення документальних перевірок, а також оформлення їх результатів урегульовано положеннями глави 8 Кодексу та відповідними підзаконними актами. 

Водночас прийняте Рішення РНБО не впливає на порядок призначення, та проведення документальних перевірок, а також оформлення їх результатів.

Так, відповідно до статті 75 Кодексу контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки – Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків затверджено наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 № 524 «Про затвердження Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків», зі змінами (далі – Порядок № 524). Для платників податків у Порядку № 524 визначено перелік критеріїв ризику високого, середнього та незначного ступеня.

З метою спрямування заходів контролю на ділянки з високим рівнем ризику порушень податкового законодавства ДПС розроблено пропозиції щодо внесення відповідних змін до Порядку № 524.

На виконання Рішення РНБО платники податків – юридичні та фізичні особи, які мають критерії ризику виключно незначного ступеня, для проведення планових перевірок не відбираються.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених статтею 78 Кодексом. При організації проведення позапланових перевірок враховується, що відповідно до Рішення РНБО перевіркам не підлягають платники податків, в діяльності яких спостерігаються лише ризики незначного ступеня.

Також зазначаємо, що відповідно до положень Кодексу суб’єктом перевірки є платник податків.

Відповідно до статті 15 Кодексу платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування згідно з Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов’язок із сплати податків та зборів згідно з Кодексом.

Таким чином, платник податків – фізична особа, як суб’єкт проведення перевірки, розглядається комплексно, в контексті отримання будь-яких видів доходів у тому числі і від підприємницької діяльності.

Також повідомляємо, що Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22 грудня 2021 року № 702), який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (зі змінами).

Разом з тим наголошуємо, що будь-які висновки щодо податкового обліку конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Згідно з пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

________________________________________________________________________________________________

Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.