Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 13.03.2026 р. № 1453/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (  ) щодо практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи та в межах компетенції повідомляє наступне.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що він є фізичною особою – підприємцем – платником єдиного податку третьої групи, не платник податку на додану вартість (далі – ПДВ) (далі – Комісіонер) та планує/здійснює діяльність за договором комісії з нерезидентом (країна реєстрації Польща) (далі – Комітент). Комісіонер діє від свого імені, але за рахунок Комітента, здійснює реалізацію товарів кінцевим споживачам; оплата від кінцевих покупців надходить Комісіонеру на рахунок (у гривні); комісіонер складає звіт комісіонера за звітний період із розрахунком сум, що належать Комітенту, та суми комісійної винагороди Комісіонера; розмір комісійної винагороди: 4% або 2% залежно від номенклатурної групи товару (згідно з договором/додатком); Комісіонер може нести витрати за дорученням/за рахунок Комітента (транспортні та брокерські витрати), які за договором підлягають компенсації  Комітента (за наявності таких витрат у періоді); взаєморозрахунки між Комісіонером і Комітентом здійснюється в USD шляхом SWIFT-переказів.

Розглядаються два варіанти виконання грошових розрахунків:

Варіант А (окремі платежі): Комісіонер перераховує Комітенту повну суму, що належить Комітенту за звітом; Комітент окремим платежем у USD сплачує Комісіонеру комісійну винагороду та (за наявності) окремо компенсує транспортні та брокерські витрати;

Варіант В (утримання): Комісіонер перераховує Комітенту суму, що належить Комітенту за звітом, за мінусом комісійної винагороди та/або компенсації витрат, залишаючи відповідні суми на своєму рахунку.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи буде вважатися порушенням вимог п. 291.6 ст. 291 Кодексу та/або буде розцінено як негрошові розрахунки/заліки зустрічних вимог, якщо Комісіонер утримує свою комісійну винагороду (4% або 2% залежно від номенклатурної групи товару) з коштів, що належать Комітенту, та перераховує Комітенту залишок за звітом комісіонера? Чи може такий порядок розрахунків спричинити застосування наслідків порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування?

2. Чи включається до доходу фізичної особи – підприємця, платника єдиного податку третьої групи (без ПДВ) суми компенсації транспортних та брокерських витрат, якщо такі витрати понесені Комісіонером за дорученням/за рахунок Комітента, прямо передбачені договором як витрати Комітента та документально підтверджені?

Чи впливає на відповідь спосіб компенсації: окремим грошовим платежем від Комітента чи шляхом утримання/зменшення суми перерахування Комітенту?

Якщо суми компенсації не включаються до доходу – платник просить зазначити умови та перелік документів/формулювань у договорі, які є критичними для такого висновку (договірні умови, звіт комісіонера, реєстр виплат, підтвердження тощо)  

3. Платник просить підтвердити, що у наведеній моделі доходом Комісіонера для цілей єдиного податку є лише сума комісійної винагороди (4% або 2%), а суми коштів, що належать Комітенту та перераховуються йому, не включаються до доходу Комісіонера (за умови належного документального оформлення: договорів, звіт комісіонера тощо).

Якщо позиція контролюючого органу інша – платник просить чітко зазначити, які саме суми  та за яких умов включаються до доходу Комісіонера?

4. Якою датою виникає дохід Комісіонера для цілей єдиного податку у Варіанті А (окремий платіж винагороди від Комітента): датою надходження коштів від кінцевих покупців, датою звіту комісіонера чи іншою датою?

Якою датою виникає дохід Комісіонера для цілей єдиного податку у Варіанті В (утримання винагороди): датою надходження такого платежу, датою затвердження/підписання звіту комісіонера чи іншою датою?

5. Якщо комісійна винагорода та/або компенсація витрат надходять Комісіонеру в USD, який курс і на яку дату застосовується для визначення суми доходу в гривні для цілей єдиного податку: офіційний курс Національного банку України (далі – НБУ) на дату надходження валюти на рахунок чи інший порядок? 

6. Чи може Комісіонер за наявності відповідних домовленостей/умов у договорі комісії залишити собі націнку (різницю між інвойсовою вартістю товару, визначеною Комітентом, та фактичною ціною продажу кінцевим покупцям) не перераховувати таку різницю Комітенту та включити її до доходу платника єдиного податку третьої групи?

Чи буде такий механізм (коли Комітенту перераховується сума за інвойсом/визначеною базовою ціною, а різниця залишається Комісіонеру) віднесений контролюючим органом до негрошових операцій/заліку, заборонених для платників єдиного податку (п. 291.6 ст. 291 Кодексу)?

У разі позитивної відповіді: Що є датою отримання доходу Комісіонера щодо такої націнки (дата надходження коштів від покупці, дата звіту комісіонера, дата окремого підтвердження Комітентом тощо)?

Згідно з частиною другою ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Особливості укладання договору комісії визначено главою 69 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

При цьому істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (ст. 1012 ЦКУ).

Частиною першою ст. 1013 ЦКУ передбачено, що комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Крім того, згідно з частиною першою ст. 1022 ЦКУ після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.

Відносини, що виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, Законом України від 21 червня 2018 року № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» зі змінами та доповненнями (далі – Закон № 2473), іншими законами України, а також нормативно-правовими актами НБУ, прийнятими відповідно до Закону № 2473.

При цьому порядок проведення розрахунків за валютними операціями визначається НБУ (частина четверта ст. 5 Закону № 2473).

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку визначено главою 1 розділу XIV Кодексу.

Відповідно до п.п. 3 п. 291.4 ст. 291 Кодексу до платників єдиного податку, які відносяться до третьої групи, належать, зокрема, фізичні особи – підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року.

Водночас, нормами п. 291.5 ст. 291 Кодексу визначено обмеження щодо здійснення видів діяльності для суб’єктів господарювання, зокрема, фізичних осіб – підприємців – платників єдиного податку першої – третьої груп.

Згідно з п.п. 1 п. 292.1 ст. 292 Кодексу доходом для фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 Кодексу. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

При цьому у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента) (п. 292.4 ст. 292 Кодексу).

Дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу (п. 292.5 ст. 292 Кодексу).

Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (п. 292.6 ст. 292 Кодексу).

Платники єдиного податку першої – третьої груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі – готівковій або безготівковій (у тому числі з використанням електронних грошей) (п. 291.6 ст. 291 Кодексу).

Таким чином, фізична особа – підприємець – платник єдиного податку має право укладати договори комісії та отримувати комісійну винагороду від проданих товарів на спрощеній системі оподаткування за умови дотримання усіх вимог, визначених підпунктом 291.4 – 291.5 ст. 291 Кодексу.

При цьому усі кошти за надані послуги повинні перераховуватися комісіонером безпосередньо суб’єкту господарювання (Комітенту), а вже суб’єкт господарювання (Комітент) перераховує у грошовій формі винагороду комісіонеру.

Разом з тим самостійне утримання комісіонером належної йому винагороди з отриманих від покупців коштів не підпадає під поняття негрошової форми розрахунків або бартерної (товарообмінної операції) як для комісіонера так і для комітента.

Водночас зауважуємо, якщо на підставі зазначеного договору відбувається погашення заборгованості між комісіонером та комітентом шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог на підставі складеного документу (акту, заяви тощо), то такі розрахунки відносяться до негрошових і це позбавляє права фізичну особу – підприємця застосовувати спрощену систему оподаткування.

При цьому, у разі застосування іншого способу розрахунків, ніж зазначено у п. 291.6 ст. 291 Кодексу, платники єдиного податку зобов’язані до отриманого таким шляхом доходу застосувати ставку єдиного податку 15 відсотків (п.п. 3 п. 293.4 ст. 293 Кодексу) та перейти на сплату інших податків і зборів, визначених Кодексом, з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому допущено такий спосіб розрахунків (п.п. 4 п.п. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 Кодексу).

Крім того, відповідно до п. 296.1 ст. 296 Кодексу фізичні особи – підприємці – платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.

Облік доходів та витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Наказом Міністерства фінансів України від 26.11.2020 № 728 «Про визнання таким, що втратив чинність, наказу Міністерства фінансів України від 19 червня 2015 року № 579» з 01 січня 2021 року втратили чинність форми Книги обліку доходів, Книги обліку доходів і витрат та порядки їх ведення, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 19.06. 2015 № 579, та скасовано реєстрацію книг у податкових органах.

Водночас зміни, запроваджені з 01 січня 2021 року Законом України від 14 липня 2020 року № 786-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб – підприємців» щодо форми обліку доходів і витрат у довільній формі (в паперовому вигляді (зошиті, журналі тощо) чи в електронному вигляді (в електронній таблиці у файлі Excel, Word тощо)), не скасовують обов’язку дотримуватися платниками єдиного податку першої – третьої груп вимог заповнювати податкову декларацію платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця (далі – податкова декларація) на підставі первинних документів у відповідності до норм п. 44.1 ст. 44 Кодексу, які мають право вивчати та перевіряти контролюючі органи під час проведення перевірок згідно з п.п. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 Кодексу.

Для цілей оподаткування відповідно до абзацу першого п. 44.1 ст. 44 Кодексу платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п.п. 44.1 ст. 44 Кодексу (абзац другий п. 44.1 ст. 44 Кодексу).

Таким чином, фізична особа – підприємець – платник єдиного податку третьої групи, яка здійснює діяльність за договорами комісії, зобов’язана відображати весь обсяг доходу, отриманий за такими договорами як у готівковій, так і безготівковій формі у обліку доходів, що ведеться у довільній формі на підставі первинних документів. Водночас при заповнені податкової декларації платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця в дохід комісіонера включається сума отриманої винагороди за договором комісії. При цьому датою отримання доходу платника єдиного податку – комісіонера є дата надходження винагороди за договором комісії від комітента.

При цьому дохід у вигляді компенсації брокерських та транспортних витрат, понесених Вами на підставі договору, включається до доходу платника єдиного податку з відповідним оподаткуванням.

Разом з тим, усі вартісні показники, що включаються до доходу фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку відображаються у національній валюті України. При цьому показники, виражені в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання такого доходу на рахунок фізичної особи – підприємця у іноземній валюті.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.