Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 13.03.2026 р. № 1512/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо надання індивідуальної податкової консультації з питань визнання/              не визнання контрольованими господарських операцій із заміни боржника в зобов’язаннях за кредитними договорами та заповнення додатка до звіту про контрольовані операції, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс) в межах компетенції повідомляє.

У зверненні платник податків повідомив, що у 2011 та 2021 роках ним були укладені кредитні договори з кредитором-нерезидентом, який здійснює свою діяльність відповідно до законодавства Республіки Кіпр (далі – кредитор-нерезидент), до яких відповідними додатковими угодами вносилися зміни.

Станом на 31.03.2025 та 30.06.2025 у платника податків була наявна заборгованість за цими договорами перед кредитором-нерезидентом, основна сума боргу та сума нарахованих і не виплачених процентів у розмірі, що перевищують 10 мільйонів гривень за кожним з договорів. 

У квітні та липні 2025 року були укладені Угоди про заміну сторони в зобов’язанні за відповідними кредитними договорами між кредитором-нерезидентом, платником податків (первісний позичальник) та юридичною особою, зареєстрованою згідно із законодавством України (новий позичальник).

Кредитор-нерезидент, платник податків та новий позичальник є пов’язаними особами.

Також платник податків повідомив, що його річний дохід за 2025 рік, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищив 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків).  

У зв’язку з чим, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи підпадає операція по Угоді про заміну сторони в зобов’язанні з кредитором-нерезидентом під визначення контрольованих у 2025 році згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу для платника податків та чи потрібно ці суми відображати у звіті про контрольовані операції за 2025 рік?

2. Якщо ці суми потрібно відображати у звіті про контрольовані операції за 2025 рік, просимо надати роз’яснення щодо правильного заповнення конкретних показників додатку «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» до звіту про контрольовані операції за 2025 рік, в якому платнику податків потрібно відобразити цю господарську операцію з  кредитором-нерезидентом, а саме:

 

графи 2 – який код найменування операції слід зазначити?

графи 3 – який код типу предмета операції слід зазначити?

графи 4 «Опис предмета операції» – що саме слід вказати як опис предмета операції?

графи 6 – який код послуги згідно з Класифікацією зовнішньоекономічних послуг слід зазначити?

граф 7 та 8 – що слід зазначити, якщо підписана Угода про заміну сторони в зобов’язанні?

графи 9 – який код сторони операції слід зазначити?

графи 10 – чи правильно зазначати код країни походження предмета операції – 196 (Кіпр)?

граф з 11 по 13 – які дані варто зазначати?

граф 14 та 15 – чи слід зазначати дату Угоди про заміну сторони в зобов’язанні як дату здійснення операції?

графи 17 – яку кількість предметів операції слід зазначити?

 

Щодо питання 1  

Підпунктом «а» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами –  нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту.

Підпунктом «г» підпункту 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39  розділу I Кодексу встановлено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо.

Згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39  розділу I Кодексу господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує         10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Підпунктом 39.2.1.9 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу встановлено, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей підпункту 39.2.1.7 цього підпункту обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

Згідно з підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов’язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції.

Таким чином, у разі, якщо операції із заміни боржника у зобов’язаннях за кредитними договорами з пов’язаною особою – нерезидентом можуть мати вплив на фінансовий результат до оподаткування, та, як наслідок, на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, і при цьому виконуються критерії, визначені підпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.4, 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, такі операції визнаватимуться контрольованими та потребують бути відображеними у звіті про контрольовані операції за 2025 рік.

Водночас, будь-які висновки щодо віднесення конкретних операцій платника податків до контрольованих, можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Разом з цим інформуємо, що згідно з підпунктом 14.1.172¹ пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу індивідуальна податкова консультація – роз’яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій. Індивідуальна податкова консультація не передбачає проведення досліджень або перевірки наданих документів.

Щодо питання 2 

Порядок складання Звіту про контрольовані операції (далі – Порядок) затверджений наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 року № 8 «Про затвердження форми та Порядку складання Звіту про контрольовані операції» (із змінами і доповненнями).

Відповідно до пункту 7 розділу IV Порядку у графі 2 додатка до звіту про контрольовані операції (далі – додаток до Звіту) наводиться код найменування операції відповідно до додатка 3 до Порядку.

У разі виконання операції, код якої не визначено у додатку 3 до Порядку, проставляється код 036 – «інші операції, які не підпадають під коди 001 – 035».

Оскільки окремого коду для операції із заміни боржника за кредитним договором не передбачено, може застосовуватися код 036 – «Інші операції, не передбачені кодами 001–035».

Пунктом 8 розділу IV Порядку передбачено, що у графі 3 додатка до Звіту зазначається код типу предмета операції відповідно до додатка 4 до Порядку.

Операції із заміни боржника у зобов’язаннях за кредитними договорами  можуть бути відображені у графі 3 додатка до Звіту за кодом «206» – Фінансова послуга (крім банківських послуг).

У графі 4 додатка до Звіту відповідно до пункту 9 розділу IV Порядку зазначається опис предмета операції відповідно до первинних документів, який дає змогу його ідентифікувати.

Отже, опис предмета операції у графі 4 додатка до Звіту повинен відповідати даним первинних документів, згідно з якими ця господарська операція відображена у бухгалтерському обліку платника податків.

Відповідно до пункту 11 розділу IV Порядку у графі 6 додатка до Звіту зазначається код послуги відповідно до Класифікації зовнішньоекономічних послуг (КЗЕП), затвердженої наказом Державної служби статистики України від 27 лютого 2013 року № 69 (із змінами), у разі здійснення зовнішньої торгівлі послугами. В іншому разі у графі проставляється «0».

Якщо код типу предмета операції, зазначений у графі 3, дорівнює 204, 205, 206 або 207, у графі 6 додатка до Звіту в обов’язковому порядку зазначається КЗЕП.

У разі зазначення у графі 3 додатка до Звіту коду типу предмета операції   206 – Фінансова послуга (крім банківських послуг), у графі 6 додатка до Звіту може бути зазначений КЗЕП – 07.03.03 (послуги, пов’язані з іншими видами допоміжної діяльності в галузі фінансів).

Пунктом 12 розділу IV Порядку передбачено, що у графах 7 та 8 додатка до Звіту зазначається інформація про контракт (договір)/доповнення (зміни) до контракту (договору), згідно з яким здійснювалась контрольована операція. У разі здійснення контрольованої операції без контракту (договору) зазначаються реквізити документа, на підставі якого проводилась контрольована операція.

У разі здійснення контрольованої операції з урахуванням умов доповнення (зміни) до контракту (договору) зазначається інформація про таке доповнення (зміни) до контракту (договору).

Зважаючи на зазначене, у графах 7 та 8 додатка до Звіту зазначаються номер і дата договору (угоди), на підставі якого здійснювалася контрольована операція, зокрема Угоди про заміну сторони у зобов’язанні.

Відповідно до пункту 13 розділу IV Порядку у графі 9 додатка до Звіту згідно з додатком 5 до цього Порядку зазначається код сторони операції, якою під час контрольованої операції є особа, інформація про яку зазначена у розділі «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» Додатка (контрагент-нерезидент).

Отже, у графі 9 додатка до Звіту необхідно зазначити код 110 – «Кредитор».  

Відповідно до пункту 14 розділу IV Порядку у графі 10 додатка до Звіту зазначається цифровий код країни походження предмета операції відповідно до Переліку кодів країн світу для статистичних цілей, затвердженого наказом Державної служби статистики України від 08 січня 2020 року № 32. Якщо країна походження невідома, проставляється «0» –  «невідомо».

Отже, у графі 10 додатка до Звіту слід зазначити код країни походження предмета операції – 196, що відповідає назві країни «Республіка Кіпр».

Пунктами 15, 16, 17 розділу IV Порядку передбачено, що:

у графі 11 додатка до Звіту зазначається код умови постачання товару при здійсненні зовнішньоекономічних операцій відповідно до правил «Інкотермс»;

у графі 12 додатка до Звіту зазначається торговельна марка предмета операції відповідно до наявної в товаросупровідних та комерційних документах інформації. У разі відсутності торговельної марки предмета операції у графі проставляється «0»;

у графі 13 додатка до Звіту зазначається виробник предмета операції відповідно до наявної в товаросупровідних та комерційних документах інформації. У разі відсутності інформації про виробника у графі проставляється «0».

У даному випадку (у разі зазначення у графі 3 додатка до Звіту коду типу предмета операції   206 – Фінансова послуга (крім банківських послуг)), у графі 11 показник не зазначається, у графах 12 та 13 додатка до Звіту слід проставити «0».

Відповідно до пункту 18 розділу IV Порядку у графах 14, 15 додатка до Звіту зазначається однакова дата – дата переходу прав власності на товари або дата складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Таким чином у графах 14, 15 додатка до Звіту зазначається дата документа, що підтверджує здійснення операції (дата укладення Угоди про заміну сторони, якщо інше не передбачено умовами договору).

Відповідно до пункту 21 розділу IV Порядку у графі 17 додатка до Звіту зазначається кількість предметів операції.

У разі якщо предметом контрольованої операції є фінансові послуги із надання/отримання кредиту, депозиту, позики, зазначається сума відсотків, нарахованих або отриманих під час відповідної контрольованої операції, у валюті контракту.

Отже, у графі 17 додатка до Звіту зазначається кількість предметів операції відповідно до її економічного змісту.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).