Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 18.03.2026 р. № 1609/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо особливостей оподаткування ПДВ операцій з надання в оренду державного майна та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між Фондом державного майна України (орендодавець), Підприємством (балансоутримувач) та іншим субʼєктом господарювання (орендар) укладено договір оренди нерухомого майна державної власності. Умовами договору визначено, що орендар перераховує авансовий внесок з орендної плати на рахунок орендодавця, а орендодавець перераховує балансоутримувачу 30 відсотків такого внеску.

Орендар у грудні 2025 року перерахував на рахунок орендодавця авансовий внесок з орендної плати без ПДВ. Орендодавець у січні 2026 року перерахував балансоутримувачу  кошти у розмірі 30 відс. сплаченої орендарем суми без ПДВ. Тобто кошти без ПДВ надійшли на рахунок балансоутримувача не від орендаря, а від орендодавця. З урахуванням інформації, наданої у попередньому зверненні Підприємства, суму ПДВ сплачено орендарем на рахунок балансоутримувача у лютому 2026 року.

Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) щодо виникнення у балансоутримувача податкових зобов'язань з ПДВ датою зарахування коштів (30 відс. авансового внеску з орендної плати, які надійшли без ПДВ від орендодавця на рахунок балансоутримувача);

2) чи вважати базою оподаткування всю суму авансового внеску (100 відс.), при цьому датою виникнення податкових зобов’язань є дата отримання від орендодавця коштів у розмірі 30 відс. суми авансового внеску;

3) чи вважати базою оподаткування всю суму авансового внеску (100 відс.), при цьому датою виникнення податкових зобов’язань є дата отримання суми ПДВ від орендаря у лютому 2026 року;

4) чи вважати, що сума авансового внеску, перерахованого орендодавцем, вже включає ПДВ з урахуванням відсоткового співвідношення (70 відс. і 30 відс.);

5) чи вважати, що сума, перерахована орендодавцем балансоутримувачу, вже включає ПДВ без урахування відсоткового співвідношення (70 відс. і 30 відс.)?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ.

Згідно з частинами першою – другою статті 759 глави 58 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк. Законом можуть бути передбачені особливості укладення та виконання договору найму (оренди).

За найм (оренду) майна з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму (частина перша статті 762 глави 58 ЦКУ).

Відповідно до частини першої статті 638 глави 53 ЦКУ договір є укладеним, якщо сторони досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди.

Правові, економічні та організаційні відносини, пов’язані з передачею в оренду майна, що перебуває в державній та комунальній власності, майна, що належить Автономній Республіці Крим, а також передачею права на експлуатацію такого майна, майнові відносини між орендодавцями та орендарями щодо господарського використання майна, що перебуває в державній та комунальній власності, майна, що належить Автономній Республіці Крим, регулює Закон України від 03 жовтня 2019 року № 157-IX «Про оренду державного та комунального майна» зі змінами (далі – Закон № 157).

Встановлення орендної плати щодо оренди державного майна регламентується статтею 17 Закону № 157.

Методика розрахунку орендної плати за державне майно затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 28 квітня 2021 року № 630 «Деякі питання розрахунку орендної плати за державне майно».

Порядок передачі в оренду державного та комунального майна затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 3 червня 2020 року № 483 «Деякі питання оренди державного та комунального майна» (далі – Порядок № 483).

Відповідно до частини першої статті 4 Закону № 157 суб’єктами орендних відносин є, зокрема: орендар; орендодавець; балансоутримувач. Орендна плата встановлюється у грошовій формі і вноситься у строки, визначені договором (частина перша статті 17 Закону № 157).

Згідно з підпунктами 3.1, 3.5 пункту 3 Примірного договору оренди нерухомого майна, іншого окремого індивідуально визначеного майна, що належить до державної власності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12 серпня 2020 року № 820 (зі змінами), зокрема, орендар сплачує орендну плату до державного бюджету та балансоутримувачу у співвідношенні, визначеному Порядком № 483.

Орендар сплачує на рахунок балансоутримувача належну йому частину орендної плати разом із податком на додану вартість, нарахованим на загальну суму орендної плати.

Частина орендної плати, яка спрямовується до державного бюджету, сплачується орендарем на бюджетний рахунок для зарахування надходжень від орендної плати за державне майно.

Сторони зобов’язані проводити звіряння взаєморозрахунків на вимогу однієї із сторін і оформляти акти звіряння.

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з оплати орендної плати чи концесійного платежу за договорами відповідно оренди чи концесії єдиного майнового комплексу державного чи комунального підприємства (його структурного підрозділу), якщо орендодавцями чи концесієдавцями за договорами виступають органи державної влади чи органи місцевого самоврядування, а платежі відповідно до закону зараховуються до Державного бюджету України або місцевого бюджету (підпункт 196.1.15 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця / замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів / послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів / послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису (пункт 187.1 статті 187 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

У податковій накладній зазначаються опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; ціна постачання без урахування податку; ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку (підпункти «е» – «з» пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ).

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 розділу V ПКУ податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

При здійсненні операцій з надання в оренду державного майна:

1) сума орендної плати, що сплачується орендарем, розподіляється у визначених пропорціях між орендодавцем та балансоутримувачем;

2) орендар сплачує орендну плату разом з ПДВ;

3) незалежно від того, на чий рахунок (орендодавця чи балансоутримувача) сплачується орендна плата, нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, складання податкової накладної за операцією з надання в оренду державного майна та сплата податку до бюджету здійснюється балансоутримувачем. При цьому податкові
 

зобов’язання нараховуються балансоутримувачем виходячи з усієї вартості оренди, а не лише із суми, яка згідно з розподілом орендної плати належить (перераховується) балансоутримувачу;

4) податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються балансоутримувачем на кожну дату надходження від покупця коштів (якщо це є першою подією) на рахунок, вказаний у договорі (незалежно, чи це рахунок орендодавця, чи балансоутримувача).

Відповідь на  питання 1, 4, 5

При визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996).

Згідно з нормами ПКУ, податок на додану вартість додається до ціни товарів/послуг, а податкова накладна складається при кожному надходженні на рахунок постачальника суми коштів як попередньої оплати за товари/послуги, на суму таких коштів. У такій податковій накладній зазначається обсяг постачання без ПДВ, ставка податку та сума податку, нарахована виходячи з обсягу постачання (бази оподаткування) із застосуванням відповідної ставки податку. ПКУ не передбачено складання податкової накладної на суму коштів, які є оплатою безпосередньо податку на додану вартість (як це трактується сторонами в описаній у зверненні ситуації).

Отже, кожна сплата орендарем коштів в рахунок компенсації вартості (з ПДВ) послуг з оренди державного майна (незалежно від того, кому надходять такі кошти – орендодавцю чи балансоутримувачу) за своєю сутністю є частковою оплатою вартості таких послуг з урахуванням ПДВ (незалежно від того, як сторони договору трактують такі кошти – чи вони у їхньому розумінні сплачені з ПДВ, чи без ПДВ). Кожна сума коштів (авансових платежів), які перераховуються орендарем як орендодавцю, так і балансоутримувачу у зв’язку з компенсацією вартості послуг з оренди (тобто за оподатковуваною ПДВ операцією) з метою нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкових накладних, фактично складається з обсягу постачання без ПДВ (бази оподаткування) та податку на додану вартість, нарахованого на таку базу оподаткування та доданого до такої бази оподаткування.

У випадку, описаному у зверненні, дата надходження від орендаря на рахунок орендодавця коштів, які сторони договору трактують як оплату повної вартості оренди без ПДВ (однак з урахуванням норм ПКУ у даному випадку за своєю сутністю це є часткова оплата вартості оренди з ПДВ) є датою виникнення податкових зобов’язань балансоутримувача. На таку дату складається податкова накладна на усю суму коштів, що надійшли як часткова попередня оплата (у тому числі ПДВ).

Відповідь на питання 2, 3

Авансовий внесок, з урахуванням норм ПКУ, з метою оподаткування ПДВ за своєю сутністю включає в себе податок на додану вартість, тому не може бути базою оподаткування ПДВ. Базою оподаткування ПДВ є договірна вартість товарів/послуг.

В описаній у зверненні ситуації датою виникнення податкових зобов’язань у відповідних сумах є кожна  дата надходження коштів від орендаря: як на рахунок орендодавця (незалежно від того, коли орендодавець надалі перераховує балансоутримувачу належні йому кошти у розмірі 30 відс. вартості орендної плати без ПДВ), так і на рахунок  балансоутримувача (у розмірі податку на додану вартість).

Разом з тим ДПС повідомляє, що в індивідуальній податковій консультації контролюючим органом надаються розʼяснення з питань практичного використання норм податкового законодавства виключно виходячи з інформації, наданої у зверненні платника податку, та суті питань, порушених у такому зверненні. В межах надання індивідуальної податкової консультації контролюючий орган не здійснює аналіз окремих господарських операцій платника податку, не визначає конкретні терміни (дати) складання податкових накладних за такими  операціями та суму, на яку мають бути складені такі податкові накладні, що може бути досліджено контролюючим органом в межах перевірок, які проводяться відповідно до норм ПКУ.

Згідно зі статтею 36 розділу І ПКУ платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).