Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.03.2026 р. № 1735/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з податків і зборів в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство (девелопер будівництва, продавець) здійснює будівництво об’єкта нерухомості власними силами та/або із залученням субпідрядних організацій. При цьому Товариство виступає генеральним підрядником та виконавцем будівельних робіт, несе ризики виконання будівельних робіт та формує собівартість.
Товариство укладає з покупцями (фізичними особами – громадянами України) договори купівлі-продажу майбутнього об'єкта нерухомості (далі – Договір).
Згідно з умовами Договору об’єктом Договору є майбутній об’єкт нежитлової нерухомості. Майбутній об’єкт нерухомості – передбачена проєктною документацією на будівництво складова частина подільного об’єкта незавершеного будівництва, яка після прийняття в експлуатацію закінченого будівництва об’єкта стане самостійним об’єктом нерухомого майна, а саме – приміщенням.
Предметом Договору є зобов'язання продавця забезпечити:
будівництво та прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об’єкта (у тому числі складовою частиною якого є майбутній об’єкт нерухомості), зокрема шляхом укладення та виконання договору про організацію та фінансування будівництва об’єкта;
підключення закінченого будівництвом об'єкта до інженерних мереж на постійній основі;
передачу покупцю майбутнього об'єкта нерухомості шляхом державної peєcтpaції за покупцем спеціального майнового права на такий об’єкт;
передачу відповідно до закону покупцю у власність та в натурі об'єкта нерухомості після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об’єкта.
Операції з передачі майбутнього об'єкта нерухомості у власність покупців є першим постачанням.
Оплата за Договором здійснюється покупцями як у повному обсязі, так i частковими платежами (авансами) згідно із встановленим графіком.
Перехід спеціального майнового права на майбутній об’єкт нерухомості від продавця до покупця здійснюється після повної сплати покупцем ціни майбутнього об'єкта нерухомості. Таке право переходить до покупця з моменту державної peєстрації за покупцем спеціального майнового права на майбутній об'єкт нерухомості.
Продавець протягом 30 (Тридцяти) календарних днів з дня прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта зобов'язаний забезпечити повідомлення покупця про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта та необхідність приймання-передачі об’єкта нерухомого майна, у тому числі шляхом надання (надсилання) покупцю попередження про необхідність підписання акту приймання-передачі об’єкта нерухомого майна.
Термін прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта перевищує 12 місяців.
З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) чи є договори купівлі-продажу майбутнього об'єкта нерухомості, укладені Товариством, довгостроковими договорами;
2) чи є об’єктом оподаткування ПДВ у межах Договору:
а) виконання будівельних робіт Товариством;
б) отримання авансових платежів від покупців;
в) державна реєстрація спеціального майнового права;
г) передача у власність закінченого будівництвом об'єкта нерухомості;
3) чи підпадають договори купівлі-продажу майбутнього об’єкта нерухомості, за якими Товариство одночасно виконує будівельні роботи, а строк будівництва та передання об'єкта у власність перевищує 12 місяців, під дію норм пункту 187.9 статті 187 розділу V ПКУ, як довгострокові договори для цілей оподаткування ПДВ;
4) яка номенклатура товару/послуги слід зазначати у графі 2 податкової накладної, що складається на суму авансового платежу за майбутній об'єкт нерухомості (нежитлове приміщення);
5) яку одиницю виміру (графи 4, 5 податкової накладної) та кількість (графа 6) слід вказувати у такій податковій накладній, особливо у випадку отримання часткової оплати від повної вартості об’єкта;
6) чи застосовується у наведених господарських операціях касовий метод для визначення податкового зобов’язання з ПДВ;
7) чи підлягають господарські операції за наведеними договорами, з урахуванням того, що Товариство є виконавцем будівельних робіт, обліку відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти» для цілей визначення фінансового результату та податкових наслідків;
8) яка подія у межах Договору, з урахуванням виконання будівельних робіт Товариством, є моментом визнання доходу:
виконання певного етапу будівельних poбіт;
державна ресстрація спеціального майнового права;
підписання акта приймання-передачі;
отримання оплати;
9) який порядок визначення собівартості майбутнього об'єкта нерухомості, враховуючи те, що відповідно умов Договору це є передбачена проектною документацією на будівництво складова частина подільного об’єкта незавершеного будівництва, яка після прийняття в експлуатацію закінченого будівництва об’єкта стане самостійним об’єктом нерухомого майна, а саме – приміщенням?
10) які первинні бухгалтерські документи повинні формуватися Товариством для документального підтвердження собівартості реалізованого майбутнього об’єкта нерухомості?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).
Правові основи укладення договорів купівлі-продажу регулюються нормами ЦКУ, зокрема статтями 655 і 656 глави 54 розділу ІІІ книги п’ятої ЦКУ. За договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
Предметом договору купівлі-продажу може бути майно (товар), яке є у продавця на момент укладення договору або буде створене (придбане, набуте) продавцем у майбутньому.
Особливості купівлі-продажу об'єктів незавершеного будівництва та майбутніх об'єктів нерухомості визначаються законом.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» із змінами і доповненнями (далі − Закон № 996).
Статтею 1 Закону № 996 визначено, що первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію. Перелік обов'язкових реквізитів, які повинні мати первинні документи, визначено частиною другою статті 9 Закону № 996.
Частиною першою статті 9 Закону № 996 встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Згідно з частиною другою статті 3 Закону № 996 фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).
Правові засади здійснення оцінки майна, майнових прав та професійної оціночної діяльності в Україні, її державного та громадського регулювання, забезпечення створення системи незалежної оцінки майна з метою захисту законних інтересів держави та інших суб'єктів правовідносин у питаннях оцінки майна, майнових прав та використання її результатів регулюються Законом України від 12 липня 2001 року № 2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» (далі – Закон № 2658).
Статтею 3 Закону № 2658 визначено, що майновими правами, які можуть оцінюватися, визнаються будь-які права, пов'язані з майном, відмінні від права власності, у тому числі права, які є складовими частинами права власності (право володіння, розпорядження, користування), спеціальне майнове право на об'єкт незавершеного будівництва, майбутній об'єкт нерухомості, а також інші специфічні права (право на провадження діяльності, використання природних ресурсів тощо) та право вимоги.
Особливості цивільного обороту об’єктів незавершеного будівництва і майбутніх об’єктів нерухомості визначає Закон України від 15 серпня 2022 року № 2518-ІХ «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» (далі – Закон № 2518).
Під терміном «власник спеціального майнового права на майбутній об'єкт нерухомості» розуміється фізична або юридична особа, за якою в установленому законом порядку зареєстровано спеціальне майнове право на майбутній об'єкт нерухомості (підпункт 1 частини першої статті 1 Закону № 2518).
Під терміном «девелопер будівництва» розуміється юридична особа, яка на підставі договору, укладеного із замовником будівництва, забезпечує організацію та/або фінансування (інвестування) будівництва об'єкта відповідно до законодавства (у тому числі шляхом залучення коштів інших фізичних та юридичних осіб), а також за якою у випадках, передбачених договором із замовником будівництва, здійснюється первинна державна реєстрація спеціального майнового права на майбутні об'єкти нерухомості та яка отримує право першого відчуження, передачі у довірчу власність як спосіб забезпечення виконання зобов'язань та вчинення інших правочинів щодо таких об'єктів (підпункт 5 частини першої статті 1 Закону № 2518).
Під терміном «майбутній об'єкт нерухомості» розуміється передбачена проектною документацією на будівництво складова частина подільного об'єкта незавершеного будівництва, яка після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта стане самостійним об'єктом нерухомого майна (квартира, гаражний бокс, інше житлове або нежитлове приміщення, машиномісце тощо) (підпункт 6 частини першої статті 1 Закону № 2518).
Під терміном «об'єкт незавершеного будівництва» розуміється подільний об'єкт незавершеного будівництва та неподільний об'єкт незавершеного будівництва (підпункт 8 частини першої статті 1 Закону № 2518).
Під терміном «спеціальне майнове право на об'єкт незавершеного будівництва, майбутній об'єкт нерухомості» розуміється різновид майнового права на об'єкт незавершеного будівництва, майбутній об'єкт нерухомості, яке полягає у:
володінні і розпорядженні таким об'єктом за своєю волею, незалежно від волі інших осіб, якщо інше не визначено законом, та виникає після отримання права на виконання будівельних робіт, але не раніше державної реєстрації такого права, і припиняється після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта та державної реєстрації права власності на відповідний об'єкт нерухомого майна;
праві особи, за якою зареєстровано таке право, вимагати закінчення будівництва об'єкта (у тому числі об'єкта, складовою частиною якого є майбутній об'єкт нерухомості) та прийняття його в експлуатацію, що має наслідком набуття такою особою права власності на об'єкт нерухомого майна, який відповідає зазначеним у договорі технічним характеристикам відповідного об'єкта (підпункт 10 частини першої статті 1 Закону № 2518).
Відповідно до частини другої статті 10 Закону № 2518 право першого відчуження об’єкта незавершеного будівництва або майбутнього об’єкта нерухомості виникає з моменту:
1) державної реєстрації за замовником будівництва права власності/спеціального майнового права на неподільний об’єкт незавершеного будівництва – у разі відчуження неподільного об’єкта незавершеного будівництва або його частки (крім майбутніх об’єктів нерухомості);
2) державної реєстрації за замовником будівництва спеціального майнового права на подільний об’єкт незавершеного будівництва (крім випадку, визначеного частиною четвертою статті 21 Закону № 2518) та державної реєстрації за замовником будівництва/девелопером будівництва спеціального майнового права на всі майбутні об’єкти нерухомості в ньому – у разі відчуження майбутнього об’єкта нерухомості (крім випадку, визначеного пунктом 3 частини другої статті 10 Закону № 2518). Державна реєстрація спеціального майнового права на всі майбутні об’єкти нерухомості здійснюється за замовником будівництва та девелопером будівництва відповідно до розподілу між ними майбутніх об’єктів нерухомості, визначеного договором щодо організації та фінансування будівництва об’єкта;
3) державної реєстрації за замовником будівництва спеціального майнового права на подільний об’єкт незавершеного будівництва, всі майбутні об’єкти нерухомості в ньому, а в разі відчуження майбутніх об’єктів нерухомості через фонд фінансування будівництва – з моменту державної реєстрації за управителем фонду фінансування будівництва права довірчої власності на отримані в управління майбутні об’єкти нерухомості.
Згідно з частиною четвертою статті 13 Закону № 2518 спеціальне майнове право на неподільний об'єкт незавершеного будівництва / майбутній об'єкт нерухомості, сплата ціни якого відповідно до договору купівлі-продажу неподільного об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта нерухомості здійснюється покупцем частинами, до моменту повної сплати ціни залишається у продавця (крім випадків, якщо договором передбачено перехід до покупця спеціального майнового права до повної сплати ціни неподільного об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта нерухомості).
Перехід спеціального майнового права на неподільний об'єкт незавершеного будівництва / майбутній об'єкт нерухомості від продавця до покупця здійснюється після повної сплати покупцем ціни такого об'єкта (крім випадків, якщо договором передбачено перехід до покупця спеціального майнового права до повної сплати ціни неподільного об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта нерухомості).
Таке право переходить до покупця з моменту державної реєстрації за покупцем спеціального майнового права на неподільний об'єкт незавершеного будівництва / майбутній об'єкт нерухомості.
Правові основи укладення та виконання договору щодо організації та фінансування будівництва об’єкта визначено статтею 7 Закону № 2518.
Згідно з частиною першою статті 7 Закону № 2518 замовник будівництва може укласти договір з девелопером будівництва щодо організації та фінансування будівництва об’єкта (у тому числі шляхом залучення коштів інших фізичних та юридичних осіб).
Перелік істотних умов договору щодо організації та фінансування будівництва об’єкта визначено частиною другою статті 7 Закону № 2518.
Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.
Об’єкти нежитлової нерухомості – будівлі, їх складові частини, що не є об’єктами житлової нерухомості (підпункт 14.1.1291 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198, 199 і 201 розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до пункту 187.9 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ виконавця довгострокових договорів (контрактів), крім договорів (контрактів) на будівництво житла (об'єктів житлової нерухомості), договорів купівлі-продажу неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості, щодо яких відбувається перше їх постачання, є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).
Для цілей пункту 187.9 статті 187 розділу V ПКУ довгостроковий договір (контракт) − це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання.
Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Перелік обов’язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у підпунктах «а» – «л» пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ, зокрема, такими реквізитами є опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг (реквізит має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів/послуг).
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.
Щодо питань 1 і 3
Якщо фактично об’єктом Договору та постачання є майбутній об’єкт нежитлової нерухомості, що буде передаватися відповідно до закону покупцю у власність, а не безпосередньо виконання робіт або надання послуг, то у розумінні норм пункту 187.9 статті 187 розділу V ПКУ та для цілей оподаткування ПДВ Договір не вважається довгостроковим договором.
Щодо питання 2
Об’єкт оподаткування ПДВ визначається відповідно до статті 185 розділу V ПКУ.
Так, перелік операцій, які є об’єктом оподаткування ПДВ, визначено у пункті 185.1 статті 185 розділу V ПКУ. Зокрема, об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Якщо фактично об’єктом Договору та постачання є майбутній об’єкт нежитлової нерухомості, що буде передаватися відповідно до закону покупцю у власність, то об’єктом оподаткування ПДВ буде операція Товариства (платника ПДВ) з постачання (передачі) покупцю такого майбутнього об’єкта нежитлової нерухомості.
Водночас, безпосередньо отримання грошових коштів як авансових платежів та державна реєстрація спеціального майнового права для цілей оподаткування ПДВ не розглядаються як окремі операції та, відповідно, не підпадають під об’єкт оподаткування ПДВ.
Щодо питань 4 і 5
У разі здійснення операції з постачання (передачі) покупцю майбутнього об’єкта нежитлової нерухомості Товариство зобов’язано скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН за правилами та у строки, встановлені статтею 201 розділу V ПКУ та Порядком № 1307.
Водночас, у разі отримання попередньої (авансової) оплати за майбутній об’єкт нежитлової нерухомості згідно з умовами Договором у податковій накладній, складеній на суму такої фактично отриманої оплати, Товариству необхідно зазначати, зокрема:
© газета "Все про бухгалтерський облік", 2018-2026 Всі права на матеріали, розміщені на сайті газети "Все про бухгалтерський облік" охороняються відповідно до законодавства України. Використання, відтворення таких матеріалів допускаються тільки в межах, установлених законодавством України. При цьому посилання на сайт газети "Все про бухгалтерський облік" є обов'язковим. Передплатіть газету "Все про бухгалтерський облік" Приєднуйтесь до нас у соцмережах:
на сайті або по телефону (044) 495-20-60
