Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.03.2026 р. № 1765/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо надання індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування статті 39 розділу I Податкового кодексу України (далі – Кодекс)  та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Кодексу, в межах компетенції повідомляє.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію та підтвердити, що при визначені вартісного критерію контрольованих операцій для цілей застосування статті 39 розділу I Кодексу враховується виключно нарахована комісія за надання банківської гарантії, тоді як сума самої банківської гарантії до такого розрахунку не включається.

Підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами –  нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів – нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав (територій);

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, організаційно – правова форма яких включена до переліку організаційно – правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2¹ цього підпункту;

ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Відповідно до підпункту 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах –  на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, але не виключно:

а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;

б) операції з придбання (продажу) послуг;

в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності;

г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;

ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;

д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні;

е) операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов’язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.

Згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39  розділу I Кодексу господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Підпунктом 39.2.1.9 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39  розділу I Кодексу встановлено, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей підпункту 39.2.1.7 цього підпункту обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки».

У частині першій статті 560 Цивільного кодексу України надано поняття гарантії, а саме за гарантією банк, інша фінансова установа (гарант) гарантує перед кредитором (бенефіціаром) виконання боржником (принципалом) свого обов’язку. Гарант відповідає перед кредитором за порушення зобов’язання боржником.

Згідно з підпунктом 8 пункту 2 розділу I Положення про порядок здійснення банками та фінансовими компаніями операцій за гарантіями в національній та іноземних валютах, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 639 у редакції постанови Правління Національного банку України від 13 вересня 2024 року № 114 (далі – Положення) гарантія – це спосіб забезпечення виконання зобов’язань, відповідно до якого гарант бере на себе грошове зобов’язання перед бенефіціаром сплатити кошти в разі настання гарантійного випадку.

Підпунктом 6 пункту 2 розділу I Положення визначено, що гарант – це банк або фінансова компанія, що відповідно до законодавства України має право надавати гарантії, що надає гарантію на користь бенефіціара.

Відповідно до пункту 6 розділу I Положення операції за гарантіями/контргарантіями здійснюються гарантами за дорученням принципала або іншого контргаранта в порядку, визначеному цим Положенням, у разі надання останніми відповідного належного забезпечення або без нього.

Підпунктом 13 пункту 2 розділу I Положення встановлено, що гаранти, які беруть участь у здійсненні операцій за гарантіями/контргарантіями, утримують/одержують комісійну винагороду та відшкодування витрат відповідно до умов гарантії/контргарантії та/або на підставі договору про надання гарантії/контргарантії або іншого відповідного договору, у якому передбачені умови утримання/одержання комісійної винагороди та відшкодування витрат.

Розділом XXVI Інструкції з бухгалтерського обліку операцій із фінансовими інструментами в банках України, затвердженої постановою Правлінням Національного банку України від 21.02.2018 № 14 із змінами встановлено вимоги щодо здійснення бухгалтерського обліку операцій з гарантіями, зокрема,  пунктом 142 цього розділу визначено, що Банк обліковує одночасно суму наданої гарантії за позабалансовими рахунками групи рахунків 900 «Надані гарантії, поручительства, акредитиви та акцепти» розділу 90 «Зобов’язання і вимоги за всіма видами гарантій» класу 9 «Позабалансові рахунки» Плану рахунків до дати її виконання або закінчення строку дії.

Враховуючи викладене, сума наданої банківської гарантії не включається до розрахунку вартісного критерію контрольованих операцій для цілей застосування статті 39 розділу I Кодексу.

Проте, господарські операції з нарахування комісії за надання банківської гарантії на користь нерезидента  та виконання банком зобов’язань за гарантією (за умови впливу такої операції на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств) у випадку досягнення вартісних критеріїв, встановлених підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, відповідатимуть вимогам підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу та визнаватимуться контрольованими.

При цьому, зазначимо, що кожен конкретний випадок стосовно визнання операцій контрольованими має розглядатись з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувалися.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу).