Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.03.2026 р. № 1821/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі ‒ Кодекс), розглянула Ваше звернення щодо застосування окремих норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у своєму зверненні повідомила, що планує в якості платника ПДВ та комісіонера реалізовувати покупцям-кінцевим споживачам товари (ювелірні вироби), що отримані за договором комісії від комітентів зі статусом платника ПДВ, так і неплатників податку на додану вартість. Продаж буде здійснюватися покупцям-кінцевим споживачам (фізичним особам) за готівковий та безготівковий розрахунок.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Щодо бази оподаткування ПДВ при продажу комісіонером-платником ПДВ товару, отриманого від комітента (платника або неплатника ПДВ).

У випадку, коли комісіонер – платник ПДВ здійснює діяльність з продажу товарів, отриманих у межах договорів комісії, то чи вірно, що згідно з п. 189.4 ст. 189 Кодексу базою оподаткування ПДВ для комісіонера при продажу товарів, отриманих від комітента (платника або неплатника ПДВ), є повна вартість продажу таких товарів, за якою вони продаються покупцям – кінцевим споживачам? Чи комісіонер має право визначати базу оподаткування як суму своєї комісійної винагороди? Чи залежить обрахування бази оподаткування ПДВ комісіонера – платника ПДВ від наявності/відсутності у комітента статусу платника ПДВ?

2. Щодо податкового кредиту в комісіонера – платника ПДВ стосовно продажу товарів, отриманих від комітента – неплатника ПДВ.

Чи виникає у комісіонера – платника ПДВ право на податковий кредит за операціями стосовно продажу товарів, отриманих від комітента, якщо останній не є платником ПДВ та, відповідно, не реєструє податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН)?

3. Щодо податкового кредиту в комісіонера – платника ПДВ стосовно продажу товарів, отриманих від комітента – платника ПДВ.

Враховуючи положення ст. 188 Кодексу та п. 189.4 ст. 189 Кодексу, чи вірно, що при продажу комісійного товару за ціною, вищою за ціну його отримання від комітента – платника ПДВ, комісіонер нараховує податкові зобов’язання з усієї фактичної вартості реалізації покупцям-кінцевим споживачам, водночас зберігаючи право на податковий кредит лише в межах суми ПДВ, зазначеної в податковій накладній, виданій комітентом – платником ПДВ?

4. Щодо виникнення у комісіонера – платника ПДВ при продажу товарів зобов’язання з ПДВ, якщо у нього відсутнє право на податковий кредит («вхідний ПДВ»).

Якщо комісіонер-платник ПДВ при отриманні товарів від комітента-неплатника ПДВ не має права на податковий кредит, то чи виникає у нього зобов’язання з ПДВ за операціями з продажу покупцям-кінцевим споживачам товарів по комісії?

5. Щодо дати виникнення зобов’язання з ПДВ при продажу товарів.

Яка дата вважається датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у комісіонера – платника ПДВ при реалізації товарів через ПРРО покупцям –кінцевим споживачам:

дата відправки товару покупцю – кінцевому споживачу через перевізника «Нова пошта» тощо, враховуючи, що перехід права власності на товар до покупця може не збігатися в часі з моментом передачі товару перевізнику, а також те, що покупець після огляду товару може відмовитися від покупки, не здійснювати оплату та через того самого перевізника повернути товар;

дата проведення розрахункової операції (друк фіскального чека);

дата підписання акту наданих послуг з комітентом?

Чи має право комісіонер у разі відмови покупця-кінцевого споживача від товару та його повернення перевізником не нараховувати податкові зобов’язання, оскільки фактичного постачання не відбулося?

6. Щодо складання та реєстрації податкових накладних на покупців – кінцевих споживачів.

Чи необхідно комісіонеру – платнику ПДВ складати податкову накладну на покупців – кінцевих споживачів товарів (фізичних осіб), які не є платниками ПДВ, та реєструвати її в ЄРПН при здійсненні операції з продажу товарів, попередньо отриманих за договором комісії від комітента – платника ПДВ або комітента – неплатника ПДВ?

7. Щодо відображення ПДВ у фіскальному чеку ПРРО.

Чи зобов’язаний комісіонер-платник ПДВ при продажу комісійного товару через ПРРО відображати у фіскальному чеку суму ПДВ?

8. Щодо ідентифікації комісійної торгівлі в фіскальному чеку.

Чи передбачено законодавством обов’язок комісіонера-платника ПДВ зазначати безпосередньо у фіскальному чеку інформацію про те, що товар реалізується саме на умовах договору комісії (наприклад, шляхом додавання примітки «комісія» до назви товару)? Чи для підтвердження здійснення саме комісійної торгівлі достатньо відображення такої операції в бухгалтерському обліку та звіті комісіонера?

9. Щодо ПДВ та комісійної винагороди як послуги.

Чи зобов’язаний комісіонер-платник ПДВ складати податкову накладну та реєструвати її в ЄРПН при отриманні від комітента (платника або неплатника ПДВ) винагороди за договором комісії?

10. Щодо ризиків блокування податкових накладних та визнання комісіонера-платника ПДВ ризиковим платником.

Чи передбачено законодавством особливості для блокування податкових накладних при здійсненні комісійної торгівлі? Якщо так, то які саме? Зокрема, чи можуть бути деякі випадки, що є наслідком технічної описки, щодо розбіжності між кодами УКТЗЕД отриманих від комітента та реалізованих покупцям-кінцевим споживачам товарів підставою для віднесення комісіонера до переліку ризикових платників податків?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексу і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії (частина перша ст. 1012 ЦКУ).

Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії (ст. 1013 ЦКУ).

Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (ст. 1018 ЦКУ).

Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер надає комітентові звіт і передає йому все одержане за договором комісії (частина перша ст. 1022 ЦКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та
підрозділом 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Згідно з п.п. «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Згідно з п.п. «е» п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу постачанням товарів є, зокрема, передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг встановлено ст. 188 Кодексу, відповідно до п. 188.1 якої база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 п. 213.1 ст. 213 Кодексу, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до п. 189.4 ст. 189 Кодексу базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому ст. 188 Кодексу.

Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 Кодексу.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 198 і 201 Кодексу.

Пунктом 187.1 ст. 187 Кодексу визначено, що датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 ст. 201 Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Відповідно до п. 192.1 ст. 192 Кодексу, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Пунктом 198.3 ст. 198 Кодексу передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи, ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з п. 198.6 ст. 198 Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 Кодексу.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п. 201.8 ст. 201 Кодексу право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому ст. 183 Кодексу.

Щодо першого та дев’ятого питань

Постачання комісіонером (платником ПДВ) товарів зазначених в зверненні, пов’язаних з виконанням договору комісії (незалежно від того, з ПДВ чи без ПДВ були придбані такі товари), є об’єктом оподаткування ПДВ, якщо їх місце постачання розташоване на митній території України.

При здійсненні комісіонером (платником ПДВ) операції з постачання (продажу) покупцям – кінцевим споживачам (фізичним особам) на митній території України товарів за договором комісії, попередньо отриманих від комітента (як платника ПДВ, так і не платника ПДВ), комісіонер (платник ПДВ) зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до ст. 187 Кодексу за правилом «першої події» та скласти податкову накладну на такого покупця і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексом терміни. База оподаткування ПДВ такої операції визначається виходячи з договірної вартості таких товарів (з урахуванням загальнодержавних податків та зборів), до складу якої, зокрема, включаються будь-які суми коштів, що передаються комісіонеру (платнику ПДВ) безпосередньо покупцями – кінцевими споживачам (фізичним особам), тобто, виходячи із усієї суми коштів, отриманих від покупців – кінцевих споживачів (фізичних осіб) як оплата повної вартості поставлених товарів зазначених у зверненні.

Отже, на дату першої події комісіонер (платник ПДВ) зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 Кодексу, та скласти і зареєструвати в ЄРПН у встановлений Кодексом термін відповідну податкову накладну незалежно від того, чи постачаються товари, зазначені у зверненні, покупцям – кінцевим споживачам (фізичним особам) платникам ПДВ чи неплатникам ПДВ. Така зареєстрована в ЄРПН податкова накладна є для комітента підставою для включення сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту.

Крім того, при здійсненні комісіонером (платником ПДВ) операцій з постачання комітенту (як платнику ПДВ, так і неплатнику ПДВ) послуг за договором комісії, комісіонер (платник ПДВ) зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до ст. 187 Кодексу за правилом «першої події» та скласти податкову накладну на такого комітента (як платника ПДВ, так і неплатника ПДВ) і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексом терміни. Базу оподаткування ПДВ вказаної операції необхідно визначати виходячи з договірної вартості таких послуг (комісійної винагороди) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Щодо другого та четвертого питань

Якщо комітентом, який не зареєстрований як платник ПДВ, передаються комісіонеру (платнику ПДВ) товари зазначені в зверненні за договором комісії для подальшого їх постачання (продажу) покупцям – кінцевим споживачам (фізичним особам), то за такою операцією комітент (неплатник ПДВ) податкові зобов’язання з ПДВ не визначає та податкову накладну на комісіонера (платника ПДВ) не складає і, відповідно, при отриманні таких товарів у комісіонера (платника ПДВ) відсутні підстави для формування податкового кредиту.

Надалі, при здійсненні комісіонером (платником ПДВ) операцій з постачання (продажу) покупцям - кінцевим споживачам (фізичним особам) на митній території України товарів за договором комісії, попередньо отриманих від комітента (неплатника ПДВ), у комісіонера (платника ПДВ) виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкової накладної і її реєстрації в ЄРПН у встановлені Кодексом терміни.

Щодо третього питання

У разі постачання (продажу) товару зазначеному у зверненні комісіонером (платником ПДВ) за ціною, вищою за ціну його отримання від комітента-платника ПДВ, комісіонер – платник ПДВ визначає базу оподаткування ПДВ як всю фактичну вартість реалізації покупцям – кінцевим споживачам (фізичним особам).

База оподаткування визначається виходячи з договірної вартості реалізації (не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг), що відповідає положенням п. 188.1 ст. 188 Кодексу.

Право на податковий кредит у комісіонера (платника ПДВ) виникає на підставі податкової накладної, яка складена та зареєстрована в ЄРПН комітентом.

За договором комісії операції з передачі зазначених у зверненні товарів від комітента комісіонеру (платнику ПДВ) та їх подальшого постачання (продажу) покупцям – кінцевим споживачам (фізичним особам) розглядаються як окремі постачання, що визначено п. 189.4 ст. 189 Кодексу. Отже, на підставі податкової накладної, яка складена та зареєстрована в ЄРПН комітентом у комісіонера (платника ПДВ) виникає право на податковий кредит.

Таким чином, комісіонер нараховує податкові зобов’язання з усієї фактичної вартості постачання (продажу) покупцям – кінцевим споживачам, але зберігає право на податковий кредит на суму ПДВ, нараховану комітентом у податковій накладній.

Щодо п’ятого питання

Згідно з п.п. «б» п. 187.1 ст. 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ в описаній у зверненні ситуації є подія, яка сталась раніше:

у разі, якщо за операціями комісіонера (платника ПДВ) з постачання (продажу) зазначених у зверненні товарів покупцям – кінцевим споживачам (фізичним особам) відбувається з післяплатою, то датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ вважатиметься дата передачі товару поштовому перевізнику, адже саме ця дата є початком переміщення товару до покупця;

у разі, якщо першою подією є дата зарахування коштів від покупців - кінцевих споживачів (фізичних осіб) на рахунок комісіонера (платника ПДВ) як оплати таких товарів, то датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ вважатиметься дата зарахування коштів від зазначених покупців. 

Розрахунок коригування до податкової накладної, складеної за операцією з постачання (продажу) зазначених у зверненні товарів, складається у разі виникнення підстав, визначених п. 192.1 ст. 192 Кодексу.

Отже, у разі повернення зазначених у звернені товарів, податкові зобов’язання комісіонера (платника ПДВ) підлягають коригуванню на підставі складеного та зареєстрованого в ЄРПН розрахунку коригування.

Щодо шостого питання

Правила складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено ст. 201 Кодексу.

Згідно з п. 201.4 ст. 201 Кодексу у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником ПДВ), розрахунки за які проводяться через касу / РРО та/або ПРРО, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок постачальника) платник податку має право скласти податкову накладну за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції).

Щодо сьомого та восьмого питань

Обов’язкові реквізити, які повинен містити фіскальний чек визначені п. 2 розділу ІІ «Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 із змінами та доповненнями (далі – Положення № 13).

Відповідно до п. 1 розділу ІІ Положення № 13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до Положення
№ 13.

Пунктом 2 розділу ІІ Положення № 13 визначено, що фіскальний чек має містити такі обов’язкові реквізити щодо ПДВ, зокрема:

найменування суб'єкта господарювання (рядок 1);

назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об'єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2);

адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/ квартири) та повідомлена ДПС формою
20-ОПП (рядок 3);

для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, - індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4);

назва товару (послуги) / спрощена назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 11);

ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 13);

вид операції (рядок 15);

реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки) у форматі, що дозволений правилами безпеки емітента або платіжної системи (для електронних платіжних засобів, що використовуються для здійснення операцій у платіжній системі), перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 16);

напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 17);

позначення форми оплати («ГОТІВКА», «БЕЗГОТІВКОВА», «ІНШЕ»), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 18);

засоби оплати (вид платіжного інструменту, талон, жетон тощо) (рядок 19);

загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, пе