Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.03.2026 р. № 1823/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податку на додану вартість (далі – ПДВ) та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство уклало з покупцем – платником ПДВ договір про партнерство та поставку товару (пального). Передача (відпуск) товарів відбувається на автозаправній станції (далі – АЗС) в момент фізичного відпуску пального фактичному пред’явнику талону (бланку-дозволу) та/або паливної картки, з оформленням на кожну операцію з фізичного відпуску фіскального чека реєстратора розрахункових операцій із зазначенням виду оплати, номера талону або паливної картки. Умовами договору також передбачено, що за підсумками місяця Товариством складається та направляється покупцю акт(и) приймання-передачі товарів.

З огляду на викладене Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Враховуючи те, що право власності на товари переходить від Товариства до покупця щоденно на різних АЗС, що оформлюється сторонами актами приймання-передачі в останній день розрахункового місяця в кількості більше двох, чи можна вважати такі поставки товарів ритмічними в розумінні пункту 201.4 статті 201 Кодексу?
2. У разі, якщо платник податку протягом звітного місяця зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкову накладну за правилом «першої події» по факту отримання від покупця попередньої оплати за товар, в подальшому здійснив протягом такого місяця більше двох відвантажень товарів такому покупцю, чи може такий платник податку – продавець перейти на складання зведених податкових накладних в порядку, визначеному пунктом 201.4 статті 201 Кодексу, анулювавши при цьому податкову накладну, складену на попередню оплату, шляхом реєстрації розрахунку коригування до неї?
3. Яким чином платник податку – продавець товарів може виправити помилку у зведеній податковій накладній, якщо ним не проставлена позначка в реквізиті «Зведена податкова накладна»?
4. Чи вважається зведеною у розумінні пункту 201.4 статті 201 Кодексу податкова накладна, складена не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено постачання, що мають ритмічний характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів / послуг відповідному платнику протягом такого місяця, у разі якщо платником податку помилково не проставлена позначка «Зведена податкова накладна»?

Відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, талон – це спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами (далі – Закон № 996), бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Під поняттям «первинний документ» розуміється документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1, частина перша статті 9 Закону № 996).

Частиною другою статті 6 Закону № 996 визначено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Пунктом 44.1 статті 44 Кодексу передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Кодексу.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX Кодексу.

Відповідно до підпунктів «а» пункту 185.1 статті 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.

Правила формування податкових зобов’язань, а також складання податкових накладних та їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187 та 201 Кодексу.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Кодексу на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зі змінами, та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів / послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця / замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів / послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів / послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів / послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 Кодексу).

Пунктом 201.4 статті 201 Кодексу визначено, що платники податку в разі здійснення постачання товарів / послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

покупцям – платникам податку – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;

покупцям – особам, не зареєстрованим платниками податку, – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів / послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг продавця як оплата (передоплата) за товари / послуги, перевищує вартість поставлених товарів / послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей пункту 201.4 статті 201 Кодексу ритмічним характером постачання вважається постачання товарів / послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Форма та Порядок заповнення податкової накладної затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами
(далі – Порядок № 1307).

Особливості складання зведених податкових накладних за операціями з постачання товарів / послуг, які мають безперервний або ритмічний характер, визначено пунктом 19 Порядку № 1307. У таких зведених податкових накладних, зокрема, у графі «Зведена податкова накладна» зазначається код ознаки «4» (пункт 11 Порядку № 1307).

Підстави для складання розрахунку коригування визначені статтею 192 Кодексу.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Кодексу якщо після постачання товарів / послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів / послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів / послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН. Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів / послуг.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Враховуючи викладене і виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

 

Щодо питання 1

Оскільки талони на пальне підтверджують право їх власника на отримання на АЗС нафтопродукту, реалізація талонів є за своєю суттю продажем пального. За такою операцією складається податкова накладна на дату виникнення податкових зобов’язань за правилом, визначеним пунктом 187.1 статті 187 Кодексу.

Якщо відвантаження товару (пального) здійснюється на підставі придбаних раніше талонів, тобто, отриманих авансів за майбутні поставки пального, у тому числі якщо відвантаження таких товарів здійснюється два та більше разів на місяць, зведена податкова накладна за правилами, визначеними пункту 201.4 статті 201 Кодексу для операцій, що мають безперервний або ритмічний характер, у зазначеному випадку не складається, оскільки податкова накладна має бути складена на дату отримання коштів.

Щодо питання 2

В описаній у зверненні ситуації відсутні підстави для коригування податкової накладної, складеної за правилом «першої події» на дату отримання коштів за товар (пальне).

Щодо питання 3

Код ознаки, який зазначається у верхній лівій табличній частині податкової накладної у графі «Зведена податкова накладна» свідчить про окремий характер операцій, за результатами здійснення яких складається така податкова накладна та визначаються податкові зобов’язання з ПДВ.

Помилка, допущена в податковій накладній у графі «Зведена податкова накладна» (якщо помилково зазначено / не зазначено код ознаки «4»), заважає ідентифікувати здійснену операцію, відповідно така податкова накладна вважається складеною з порушенням норм Кодексу та Порядку № 1307.

Для виправлення такої помилки платнику податку необхідно скласти розрахунок коригування до податкової накладної, яким вивести в нуль її показники, та скласти датою виникнення податкових зобов’язань вірну податкову накладну.

Щодо питання 4

Податкова накладна, складена в останній день місяця, в якому здійснено постачання, що мають ритмічний характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів / послуг відповідному платнику протягом звітного періоду, у разі якщо платником податку не зазначено у графі «Зведена податкова накладна» код ознаки відповідно до пункту 11 Порядку № 1307, не може вважатися зведеною в розумінні пункту 201.4 статті 201 Кодексу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Кодексу).