Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.03.2026 р. № 1865/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо практичного застосування норм Податкового кодексу України (далі – ПКУ) при постачанні (реалізації) товарів, отриманих за договором комісії, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство планує в якості платника ПДВ та комісіонера постачати (реалізовувати) покупцям - кінцевим споживачам (фізичним особам) товари (ювелірні вироби), що отримані за договором комісії від комітентів (як платників ПДВ, так і не платників ПДВ). Постачання (продаж) буде здійснюватися за готівковий та безготівковий розрахунок.
З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1) Чи визначається база оподаткування ПДВ при здійсненні комісіонером (платником ПДВ) операцій з постачання (продажу) товарів, зазначених у зверненні, отриманих від комітента (як платника ПДВ, так і не платника ПДВ), з урахуванням норм пункту 189.4 статті 189 розділу V ПКУ, а саме: виходячи із загальної вартість таких товарів, чи із суми комісійної винагороди?
2) Чи виникає у комісіонера (платника ПДВ) право на податковий кредит за операціями з постачання (продажу) зазначених у зверненні товарів отриманих від комітента – не платника ПДВ?
3) Чи матиме право комісіонер (платник ПДВ) на податковий кредит при постачанні (продажу) зазначених у зверненні товарів за ціною, що перевищує ціну, за якою такий товар був поставлений комітентом – платником ПДВ?
4) Чи виникають у комісіонера (платника ПДВ) податкові зобов’язання з ПДВ без формування податкового кредиту (товари придбані у комітента – не платника ПДВ)?
5) Яка дата вважається датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у комісіонера (платника ПДВ) при постачанні (продажу) зазначених у зверненні товарів через ПРРО покупцям-кінцевим споживачам? Чи має право комісіонер (платник ПДВ) у разі відмови покупця-кінцевого споживача від такого товару та його повернення перевізником не нараховувати податкові зобов’язання?
6) Чи зобов’язаний комісіонер (платник ПДВ) складати та реєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкову накладну на покупців-кінцевих споживачів товарів (фізичних осіб), які не є платниками ПДВ, при здійсненні операції з постачання (продажу) товарів, отриманих за договором комісії від комітента (як платника ПДВ, так і не платника ПДВ)?
7) Яким чином відображається ПДВ у фіскальному чеку програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі – ПРРО) при постачанні (продажу) комісійного товару?
8) Чи передбачено зазначення у фіскальному чеку ПРРО інформацію про те, що товар постачається (реалізується) за комісійним договором, чи для підтвердження здійснення комісійної торгівлі достатньо відображення такої операції в бухгалтерському обліку та звітності комісіонера?
9) Чи зобов’язаний комісіонер (платник ПДВ) складати податкову накладну та реєструвати її в ЄРПН при отриманні від комітента (як платника ПДВ, так і не платника ПДВ) винагороди за договором комісії?
10) Які ризики виникнуть у комісіонера у разі зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН та визнання такого комісіонера ризиковим?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року № 435-IV (далі – ЦКУ).
Відповідно до статті 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії (частина перша статті 1012 ЦКУ).
Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії (стаття 1013 ЦКУ).
Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (стаття 1018 ЦКУ).
Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер надає комітентові звіт і передає йому все одержане за договором комісії (частина перша статті 1022 ЦКУ).
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Згідно з підпунктом «е» підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ постачанням товарів є, зокрема, передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг встановлено статтею 188 розділу V ПКУ, відповідно до пункту 188.1 якої база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Відповідно до пункту 189.4 статті 189 розділу V ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 ПКУ.
Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 ПКУ.
Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.
Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи, ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.
Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 201.8 статті 201 розділу V ПКУ право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 розділу V ПКУ.
Пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питань 1, 9
Постачання комісіонером (платником ПДВ) товарів зазначених в зверненні, пов’язаних з виконанням договору комісії (незалежно від того, з ПДВ чи без ПДВ були придбані такі товари), є об’єктом оподаткування ПДВ, якщо їх місце постачання розташоване на митній території України.
При здійсненні комісіонером (платником ПДВ) операції з постачання (продажу) покупцям - кінцевим споживачам (фізичним особам) на митній території України товарів за договором комісії, попередньо отриманих від комітента (як платника ПДВ, так і не платника ПДВ), комісіонер (платник ПДВ) зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до статті 187 розділу V ПКУ за правилом «першої події» та скласти податкову накладну на такого покупця і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. База оподаткування ПДВ такої операції визначається виходячи з договірної вартості таких товарів (з урахуванням загальнодержавних податків та зборів), до складу якої, зокрема, включаються будь-які суми коштів, що передаються комісіонеру (платнику ПДВ) безпосередньо покупцями - кінцевими споживачам (фізичним особам), тобто, виходячи із усієї суми коштів, отриманих від покупців-кінцевих споживачів (фізичних осіб) як оплата повної вартості поставлених товарів зазначених у зверненні.
Отже, на дату першої події комісіонер (платник ПДВ) зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до статті 188 розділу V ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН у встановлений ПКУ термін відповідну податкову накладну незалежно від того, чи постачаються товари, зазначені у зверненні, покупцям - кінцевим споживачам (фізичним особам) платникам ПДВ чи неплатникам ПДВ.
Крім того, при здійсненні комісіонером (платником ПДВ) операцій з постачання комітенту (як платнику ПДВ, так і неплатнику ПДВ) послуг за договором комісії, комісіонер (платник ПДВ) зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до статті 187 розділу V ПКУ за правилом «першої події» та скласти податкову накладну на такого комітента (як платника ПДВ, так і неплатника ПДВ) і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Базу оподаткування ПДВ вказаної операції необхідно визначати виходячи з договірної вартості таких послуг (комісійної винагороди) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Щодо питань 2, 4
Якщо комітентом, який не зареєстрований як платник ПДВ, передаються комісіонеру (платнику ПДВ) товари зазначені в зверненні за договором комісії для подальшого їх постачання (продажу) покупцям - кінцевим споживачам (фізичним особам), то за такою операцією комітент (неплатник ПДВ) податкові зобов’язання з ПДВ не визначає та податкову накладну на комісіонера (платника ПДВ) не складає і, відповідно, при отриманні таких товарів у комісіонера (платника ПДВ) відсутні підстави для формування податкового кредиту.
Надалі, при здійсненні комісіонером (платником ПДВ) операцій з постачання (продажу) покупцям - кінцевим споживачам (фізичним особам) на митній території України товарів за договором комісії, попередньо отриманих від комітента (неплатника ПДВ), у комісіонера (платника ПДВ) виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкової накладної і її реєстрації в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.
Щодо питання 3
У разі постачання (продажу) товару, зазначеного у зверненні, комісіонером (платником ПДВ) за ціною, вищою за ціну його отримання від комітента-платника ПДВ, комісіонер-платник ПДВ визначає базу оподаткування ПДВ як всю фактичну вартість реалізації покупцям-кінцевим споживачам (фізичним особам).
База оподаткування визначається виходячи з договірної вартості реалізації (не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг), що відповідає положенням пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ.
Право на податковий кредит у комісіонера (платника ПДВ) виникає на підставі податкової накладної, яка складена та зареєстрована в ЄРПН комітентом.
За договором комісії операції з передачі зазначених у зверненні товарів від комітента комісіонеру (платнику ПДВ) та їх подальшого постачання (продажу)
покупцям - кінцевим споживачам (фізичним особам) розглядаються як окремі постачання, що визначено пунктом 189.4 статті 189 розділу V ПКУ. Отже, на підставі податкової накладної, яка складена та зареєстрована в ЄРПН комітентом у комісіонера (платника ПДВ) виникає право на податковий кредит.
Таким чином, комісіонер нараховує податкові зобов’язання з усієї фактичної вартості постачання (продажу) покупцям-кінцевим споживачам, але зберігає право на податковий кредит на суму ПДВ, нараховану комітентом у податковій накладній.
Щодо питання 5
Згідно з підпунктом «б» пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ в описаній у зверненні ситуації є подія, яка сталась раніше:
у разі, якщо за операціями комісіонера (платника ПДВ) з постачання (продажу) зазначених у зверненні товарів покупцям-кінцевим споживачам (фізичним особам) відбувається з післяплатою, то датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ вважатиметься дата передачі товару поштовому перевізнику, адже саме ця дата є початком переміщення товару до покупця;
у разі, якщо першою подією є дата зарахування коштів від покупців - кінцевих споживачів (фізичних осіб) на рахунок комісіонера (платника ПДВ) як оплати таких товарів, то датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ вважатиметься дата зарахування коштів від зазначених покупців.
Розрахунок коригування до податкової накладної, складеної за операцією з постачання (продажу) зазначених у зверненні товарів, складається у разі виникнення підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ.
Отже, у разі повернення зазначених у звернені товарів, податкові зобов’язання комісіонера (платника ПДВ) підлягають коригуванню на підставі складеного та зареєстрованого в ЄРПН розрахунку коригування.
Щодо питання 6
Правила складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтею 201 розділу V ПКУ.
Згідно з пунктом 201.4 статті 201 розділу V ПКУ у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником ПДВ), розрахунки за які проводяться через касу / реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок постачальника) платник податку має право скласти податкову накладну за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції).
Щодо питань 7, 8
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі – РРО / ПРРО) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлені в Законі України
від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265) та нормативно-правових актах, прийнятих на його виконання.
Дія Закону № 265 поширюється на усіх суб’єктів господарювання
(далі – СГ), їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) СГ, які здійснюють розрахунки у готівковій та/або безготівковій формі у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а порядок проведення таких розрахунків встановлено в розділі ІІ Закону № 265.
Зокрема, у статті 3 Закону № 265 встановлено обов’язок СГ проводити розрахунки як у готівковій, так і в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо), на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО / ПРРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.
Форми та зміст розрахункових документів визначені у Положенні про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, затвердженому наказом Міністерства фінансів України
від 21.01.2016 № 13 (далі – Положення № 13) у вигляді уніфікованих таблиць, що містять окремі визначені поля, а зміст розрахункового документа передає інформацію, що повинна зазначатись платниками податків у встановлених формою вигляді і полі – які є окремими реквізитами розрахункового документа.
У пункті 2 розділу ІІ Положення № 13 передбачено, що обов’язковими реквізитами фіскального касового чека (далі – фіскальний чек) є, зокрема:
– назва товару (послуги) / спрощена назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 11);
– для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, – окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальна сума ПДВ за всіма зазначеними в фіскальному чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21).
Разом з цим заповнення полів форми розрахункових документів є обов’язковим лише за умови наявності у платника податків інформації, яка безпосередньо пов’язана з ним і відповідає змісту розрахункового документу, що формується.
Враховуючі наведенні у зверненні обставини, у разі якщо
© газета "Все про бухгалтерський облік", 2018-2026 Всі права на матеріали, розміщені на сайті газети "Все про бухгалтерський облік" охороняються відповідно до законодавства України. Використання, відтворення таких матеріалів допускаються тільки в межах, установлених законодавством України. При цьому посилання на сайт газети "Все про бухгалтерський облік" є обов'язковим. Передплатіть газету "Все про бухгалтерський облік" Приєднуйтесь до нас у соцмережах:
на сайті або по телефону (044) 495-20-60
