Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 31.03.2026 р. № 1881/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо оподаткування ПДВ зазначених у зверненні операцій та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, в рамках договору комісії Комісіонер здійснює організацію перевезення товару, залучаючи до цього особу-перевізника. Комітент на підставі складеного акту відшкодовує Комісіонеру документально підтверджені витрати на транспортування товару, пов’язані з виконанням договору.

Доставка (перевезення) товару здійснюється на умовах поставки DAP до майданчика покупця – нерезидента за межами митної території України, при цьому оформлюється митна декларація та єдиний міжнародний перевізний документ.

Враховуючи викладене, заявник просить надати індивідуальну податкову консультацію з питання, чи правомірне застосування Комісіонером нульової ставки ПДВ на суму отриманих від перевізника та перевиставлених для відшкодування комітентом послуг з міжнародного перевезення товару?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Відповідно до статті 1011 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

При цьому згідно з частиною першою статті 1013 ЦКУ комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер надає комітентові звіт і передає йому все одержане за договором комісії (частина перша статті 1022 ЦКУ).

Статтею 1024 ЦКУ передбачено право комісіонера на відшкодування витрат, зроблених ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків за договором комісії, зокрема у випадку, якщо він або субкомісіонер вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ). Продаж результатів робіт (послуг) – будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Пунктом 189.4 статті 189 розділу V ПКУ визначено, що базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ. Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Операції, зазначені у статті 185 розділу V ПКУ, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, яка є основною (пункт 194.1 статті 194 розділу V ПКУ).

Відповідно до абзацу «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ і ЦКУ, ДПС інформує, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Для цілей оподаткування ПДВ об'єкт оподаткування визначається відповідно до статті 185 розділу V ПКУ, при цьому здійснені платником податку операції оподатковуються ПДВ за визначеною відповідно до статті 193 розділу V ПКУ ставкою податку, яка застосовується до бази оподаткування ПДВ.

Безпосередньо отримання платником податку грошових коштів, в тому числі у формі відшкодування Комітентом суми витрат, сплачених комісіонером в рамках договору комісії, не є окремим об’єктом оподаткування ПДВ.

Водночас, з огляду на норми, визначені підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, та, враховуючи описані у зверненні обставини, мають місце операції Комісіонера з постачання комітенту послуг, що споживаються у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності, які є об’єктом оподаткування ПДВ.

Відшкодування вартості понесених Комісіонером витрат, зокрема, на оплату послуг з міжнародного перевезення за своєю фактичною сутністю є компенсацією вартості послуг, які надаються Комісіонером комітенту в процесі виконання умов договору комісії та підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою.

При цьому, застосування нульової ставки податку згідно з абзацом «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ на зазначені операції не поширюється, оскільки Комісіонер безпосередньо не здійснює операції з міжнародного перевезення вантажів, а лише придбає такі операції в межах здійснення певної діяльності, зокрема у процесі виконання умов договору комісії.

Додатково ДПС інформує, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських   операцій,   у   тому   числі   з   детальним   вивченням   та  аналізом договорів, первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Правомірність застосування платником податку нульової ставки ПДВ (в тому числі при отриманні Комісіонером від перевізника послуг з міжнародного перевезення та відшкодування вартості таких послуг комітентом в межах договору комісії) може бути досліджено контролюючим органом виключно в межах перевірок, що проводяться відповідно до норм ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.