Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.04.2026 р. № 1914/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо податкових наслідків в описаній у зверненні ситуації і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством (покупцем) укладено з продавцем договір, предметом якого є відчуження майнового права оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення. 

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

        1) чи є операція з відчуження (передачі) права оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення обʼєктом оподаткування ПДВ;

        2-3) чи має право покупець включити до податкового кредиту суму ПДВ за операцією з придбання зазначеного майнового права та у якому податковому періоді;       

        4) чи існують особливості формування податкового кредиту за описаною у зверненні операцією;

        5) чи впливає подальше використання покупцем земельної ділянки (в оподатковуваних/неоподатковуваних ПДВ операціях) на формування податкового кредиту?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відносини, пов’язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом України (далі – ЗКУ), Цивільним кодексом України, Законом України                   від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV «Про оренду землі», законами України, іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також положеннями договору оренди землі.

Відповідно до статті 93 ЗКУ право оренди земельної ділянки − це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.

Згідно зі статтею 125 ЗКУ право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації таких прав.

Право власності, право користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України від 01 липня 2004 року № 1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (стаття 126 ЗКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1  розділу ІІ ПКУ.

Згідно зі статтею 1 та частиною другою статті 3 Закону України                           від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі − Закон № 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку, який у свою чергу є процесом виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

При цьому одними із складових елементів (об’єктів) бухгалтерського обліку є  активи, під якими розуміються ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічної вигоди у майбутньому, яка за своєю сутністю являє собою потенційну можливість отримати грошові кошти від використання таких активів (стаття 1 та частина друга статті 3 Закону № 996).

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Термін «відчуження майна» визначено підпунктом 14.1.31 пункту 14.1           статті 14 розділу I ПКУ. Так, під відчуженням майна розуміються будь-які дії платника податків, унаслідок вчинення яких такий платник податків у порядку, передбаченому законом, втрачає право власності на майно, що належить такому платнику податків, або право користування, зокрема, природними ресурсами, що у визначеному законодавством порядку надані йому в користування.

Термін «товари» визначено підпунктом 14.1.244 пункту 14.1 статті 14    розділу I ПКУ. Так, під товарами розуміються матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Термін «нематеріальний актив» визначено у Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 № 242, зареєстрованому у Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 750/4043 (далі – ПСБО 8).

Так, під нематеріальним активом розуміється немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований; під немонетарними активами – усі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей (пункт 4 ПСБО 8).

Придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена (пункт 6 ПСБО 8).

Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (пункт 10 ПСБО 8).

Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за групами, визначеними у пункті 5 ПСБО 8, зокрема, за такою групою як права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14
розділу I ПКУ).

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Правила формування податкового кредиту регулюються статтею 198 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними

грошима, – дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193
розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, − у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, у тому числі в негосподарській діяльності платника податку.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих чи інших товарів/послуг необхідно враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Визначення об’єкта оподаткування ПДВ при здійсненні продажу права оренди земельної ділянки сільськогосподарського призначення безпосередньо залежить від класифікації такого права у бухгалтерському обліку (віднесення до того чи іншого елемента (об’єкта) бухгалтерського обліку).

Так, якщо у бухгалтерському обліку зазначене у зверненні право оренди земельної ділянки сільськогосподарського призначення відображається (обліковуються) як товар (зокрема, як нематеріальний актив), то для цілей оподаткування ПДВ операція Товариства з постачання (продажу) такого права покупцю розглядається як операція з постачання товарів, яка відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ буде об’єктом оподаткування ПДВ та підлягатиме оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

В іншому випадку продаж такого права буде розглядатися як операція з постачання послуг, яка теж є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ.

В обох випадках за такими операціями постачальник (продавець) зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, скласти на покупця податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

З питання визнання права оренди земельної ділянки сільськогосподарського призначення товаром (нематеріальним активом) та/або віднесення такого права до інших елементів (об’єктів) бухгалтерського обліку ДПС рекомендує звернутися до Міністерства фінансів України.

Щодо питань 2 – 4

Податкова накладна, складена постачальником за операцією з передачі права оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення і зареєстрована в ЄРПН,  є підставою для включення сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту (за умови дотримання інших вимог ПКУ щодо формування податкового кредиту). ПКУ не передбачено особливостей формування податкового кредиту покупцем за операцією з придбання права оренди земельної ділянки сільськогосподарського призначення.

Покупець може включити до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у податковій накладній, складеній постачальником за операцією з постачання товарів/послуг та зареєстрованій в ЄРПН:

у разі своєчасної реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної – у звітному (податковому) періоді, в якому її складено, або будь-якого наступного звітного періоду в межах 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної;

у разі несвоєчасної реєстрації в ЄРПН – у звітному (податковому) періоді, в якому її зареєстровано в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати її складання.

Щодо питання 5

Право на формування податкового кредиту за операцією з придбання товарів/послуг (у разі дотримання вимог, визначених ПКУ для формування податкового кредиту) не залежить від напрямку подальшого використання таких товарів/послуг.

Водночас у разі, якщо придбані з ПДВ товари/послуги призначаються для використання / починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях, у тому числі в негосподарській діяльності платника податку, то за такими товарами/послугами платник податку повинен нарахувати податкові зобовʼязання, визначені пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).