Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 03.04.2026 р. № 1960/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 та п.п. «в» п.п. 69.41.3 п.п. 69.41 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні Товариство є резидентом Дія Сіті та обрало особливий режим оподаткування – податок на приведений капітал (ПнВК) згідно з п. 141.9¹ ст. 141 Кодексу. Товариство також є зареєстрованим платником ПДВ.

Товариство уклало зовнішньоекономічний договір про надання консультаційних та ІТ-послуг із фізичною особою, яка є громадянином та податковим резидентом Республіки Сербія. Послуги надаються нерезидентом віддалено (поза межами митної території України). Згідно з характером послуг, місце їх постачання визначається відповідно до п.п. «в» п. 186.3 ст. 186 Кодексу за місцем реєстрації отримувача (Україна).

Для застосування звільнення від оподаткування, передбаченого Конвенцією між Кабінетом Міністрів України і Союзним Урядом Союзної Республіки Югославія про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал, яка ратифікована Законом України від 04.10.2001 № 2757-ІІІ і є чинною з 29.11.2001 (далі – Конвенція), нерезидент надав оригінал довідки про податкове резидентство Сербії за 2026 рік. Довідка видана компетентним податковим органом Сербії, містить підпис та гербову печатку, проте не містить штампа «Апостиль».

Нерезидент аргументує відсутність апостиля дією Договору між СРСР і Югославією про правову допомогу у цивільних, сімейних і кримінальних справах від 24.02.1960, який є чинним для України та Сербії в порядку правонаступництва. Стаття 15 цього Договору передбачає, що документи, складені або засвідчені відповідним органом однієї з Договірних Сторін, приймаються на території іншої Сторони без будь-якого додаткового засвідчення.

Таким чином, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи має право Товариство як податковий агент не утримувати податок на доходи фізичних осіб (18 відсотків) при виплаті доходу фізичній особі - резиденту Сербії за консультаційні послуги, на підставі норм Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, за умови надання нерезидентом довідки про резидентство?

2. Чи визнається довідка про податкове резидентство Республіки Сербія, видана офіційним органом цієї держави, дійсною для цілей ст. 103 Кодексу без проставлення штампа «Апостиль», спираючись на ст. 15 Договору про правову допомогу від 24.02.1960?

3. Чи зобов’язане Товариство утримувати військовий збір за ставкою 5 відсотків з виплати нерезиденту Сербії, якщо такий дохід звільняється від податку на доходи фізичних осіб на підставі міжнародної Конвенції? Чи поширюється дія Конвенції на військовий збір як на податок, подібний за суттю до прибуткового податку з громадян?

Організаційні, правові та фінансові засади функціонування правового режиму Дія Сіті визначаються Законом України від 15 липня 2021 року № 1667-IX «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» (далі – Закон № 1667), згідно з частиною четвертоюст. 4 якого для провадження господарської діяльності резидент Дія Сіті має право залучати працівників на підставі трудових договорів (контрактів), гіг-спеціалістів – на підставі гіг-контрактів відповідно до Закону № 1667, а також підрядників та виконавців, у тому числі фізичних осіб – підприємців, – на підставі інших цивільно-правових чи господарсько-правових договорів у порядку, визначеному законодавством.

Щодо першого та третього питань

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу.

Відповідно до п. 162.1 ст. 162 Кодексу платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 Кодексу).

При цьому об’єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні (п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу).

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, регулюється п. 170.10 ст. 170 Кодексу, яким встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів) (п.п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодексу).

Згідно з п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом –юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема:

суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (п.п. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 Кодексу);

інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу (п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пп. 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Також вказаний дохід для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відс. від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку (військового збору) до бюджету передбачено ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

При цьому податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену в п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Враховуючи викладене, дохід, нарахований юридичною особою – резидентом України користь фізичної особи – нерезидента на підставі зовнішньоекономічного договору включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Разом з тим, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

У податкових відносинах між Україною та Республікою Сербія, яка є однією з країн, що є правонаступницею Союзної Республіки Югославія, застосовується Конвенція «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).

Відповідно до п. 3 ст. 2 Конвенції одним із податків, на які поширюється Конвенція, в Україні є «прибутковий податок з громадян».

«Ця Конвенція поширюється також на будь-які ідентичні або подібні по суті податки, які справляються після дати підписання цієї Конвенції в доповнення до або замість існуючих податків»(п. 4 ст. 2 Конвенції).

Термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше обʼєднання осіб ( п. 1 ст. 3 Конвенції).

Згідно з п. 1 ст. 4 (Резидент) Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка  за  законодавством  цієї Держави  підлягає оподаткуванню в ній на підставі постійного місця проживання, постійного місцеперебування, місця реєстрації, місця знаходження керівного органу або будь-якого іншого аналогічного критерію. Але цей термін не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі тільки на підставі одержання доходів з джерел у цій Державі або стосовно капіталу, що в ній знаходиться».

У контексті Конвенції оподаткування доходів фізичних осіб – резидентів Договірних Держав (України і Республіки Сербія), що надають оплатні індивідуальні послуги незалежного (професійного) характеру, регулюється ст. 14 (Незалежні особисті послуги) Конвенції, якою передбачено:

«1. Доход, що одержується резидентом Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі, за винятком випадків, коли:

1) він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення цієї діяльності; у цьому випадку доход може оподатковуватись у другій Договірній Державі, але тільки стосовно тієї частини, що відноситься до цієї постійної бази; або

2) він знаходиться в другій Договірній Державі протягом періоду або періодів, що у сукупності складають або перевищують 183 дні у даному фінансовому році; у цьому випадку тільки ту частину доходу, яку він одержує за здійснення діяльності в цій другій Договірній Державі, може бути оподатковано в цій другій Державі.

2. Термін «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так само, як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів і бухгалтерів».

Слід зазначити, що перелік послуг, вказаних у п. 2 ст. 14 Конвенції, які підпадають під термін «професійні послуги» (тобто відносяться до «незалежних особистих послуг»), не є вичерпним.

Термін «постійна база», яке використовується у ст. 14 Конвенції, є аналогічним терміну «постійне представництво», що для цілей Конвенції означає «постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства» (ст. 5 (Постійне представництво) Конвенції).

Таким чином, згідно з положеннями ст. 14 Конвенції, якщо фізична особа, яка у розумінні ст. 4 Конвенції є резидентом Республіки Сербія, надає послуги незалежного (професійного) характеру і її діяльність з надання цих послуг не здійснюється через постійну базу (постійне представництво) на території України або така особа не знаходиться в Україні протягом періоду або періодів, що у сукупності складають або перевищують 183 дні у даному фінансовому році, то доходи, отримані цією особою від зазначеної діяльності, підлягають оподаткуванню тільки в Республіці Сербія, тобто такі доходи мають звільнятися в Україні від оподаткування відповідним податком, на який поширюється Конвенція.

Звертаємо увагу, що норми Конвенції не поширюються на податкові зобов’язання з військового збору.

Також зазначимо, що положення Конвенції встановлюють загальні правила оподаткування доходів осіб, які у розумінні Конвенції є резидентами Договірних Держав – України чи Республіки Сербія, з метою усунення їх подвійного оподаткування і не регулюють питання процедурного характеру, які можуть виникати в кожній з держав-учасниць Конвенції при її практичному застосуванні. Такі питання вирішуються кожною Договірною Державою в межах її національного (внутрішнього) законодавства щодо податків, на які поширюється Конвенція (зокрема, податку на доходи фізичних осіб), залежно від випадку із урахуванням усіх фактичних обставин.

Щодо другого питання

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 Кодексу.

Згідно з п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – Довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України                                         (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

При цьому у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10 ст. 103 Кодексу).

Відповідно до ст. 13 Закону України від 23 червня 2005 року № 2709-IV «Про міжнародне приватне право» документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

З 2002 року Україна приєдналась до Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів вчиненої в Гаазі 5 жовтня 1961 року, яка набрала чинності для України 22.12.2003 (далі - Гаазька Конвенція) (Закон України від 10 січня 2002 року № 2933 «Про приєднання України до Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів»).

Відповідно до ст. 2 Гаазької Конвенції кожна з Договірних держав звільняє від легалізації документи, на які поширюється ця Конвенція і які мають бути представлені на її території. Для цілей цієї Конвенції під легалізацією розуміється тільки формальна процедура, що застосовується дипломатичними або консульськими агентами країни, на території якої документ має бути представлений, для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплено документ.

Статтею 3 Гаазької Конвенції передбачено, що єдиною формальною процедурою, яка може вимагатися для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ, є проставлення апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.

За інформацію, розміщеною на офіційному сайті Гаазької Конференції з міжнародного приватного права (www.hcch.net) Республіка Сербія є однією з договірних держав – учасниць Гаазької Конвенції.

Таким чином, документи, які видані уповноваженим органом іноземної держави у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, яка здійснюється шляхом проставлення апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

________________________________________________________________________________________________________________________

Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.