Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.04.2026 р. № 1993/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо складання податкових накладних / розрахунків коригування та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство – платник ПДВ постачає товари/послуги покупцям – неплатникам ПДВ. Такі постачання мають ритмічний характер. Товариство за такими операціями з постачання товарів/послуг складає зведені податкові накладні.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1) правомірності складання податкової накладної на суму отриманої попередньої оплати, яка перевищує вартість поставлених протягом місяця товарів/послуг неплатникам ПДВ, останнім днем місяця, якщо така попередня оплата була отримана постачальником раніше;

2) механізму складання зведеної податкової накладної за операціями з постачання товарів/послуг, які мають ритмічний характер, у разі наявності передплати по окремих покупцях – неплатниках ПДВ; порядку складання розрахунку коригування до такої зведеної податкової накладної; правомірності складання розрахунку коригування на неплатника ПДВ у разі повернення ним неоплаченого товару.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та/або послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Правила складання податкової накладної регулюються статтею 201 Кодексу.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Кодексу на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зі змінами, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 Кодексу).

Пунктом 201.4 статті 201 Кодексу визначено, що платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

покупцям – платникам податку – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;

покупцям – особам, не зареєстрованим платниками податку, – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей пункту 201.4 статті 201 Кодексу ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Форма та Порядок заповнення податкової накладної затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами (далі – Порядок № 1307).

Особливості складання зведених податкових накладних, у разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, визначено пунктом 19 Порядку № 1307, згідно з яким у разі складання зведених податкових накладних покупцям − особам, не зареєстрованим платниками податку, у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» такої податкової накладної робиться позначка «х» та зазначається тип причини 02. При цьому у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «100000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.

У графі 2 зведеної податкової накладної зазначається весь опис (номенклатура) поставлених протягом місяця товарів/послуг.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Кодексу, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Складені платником податку розрахунки коригування до податкових накладних, які, зокрема, не підлягали наданню отримувачу (покупцю) − платнику податку, підлягають реєстрації в ЄРПН постачальником (продавцем).

Згідно з пунктом 192.2 статті 192 Кодексу, зменшення суми податкових зобов'язань платника податку − постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов'язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2

Якщо операції з постачання товарів/послуг, які здійснює платник податку, мають безперервний або ритмічний характер, то з урахуванням норм пункту 201.4 статті 201 Кодексу, при постачанні таких товарів/послуг покупцям – неплатникам ПДВ, постачальник може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснені такі постачання, зведені податкові накладні на кожного покупця -неплатника ПДВ, з якими постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідним покупцям – неплатникам ПДВ протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зведеної податкової накладної сума коштів, що надійшла постачальнику як оплата за послуги від покупців – неплатників ПДВ, перевищує вартість поставлених товарів / послуг протягом такого місяця таким покупцям, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку, не пізніше останнього дня такого місяця.  

При цьому, у разі наявності суми попередньої оплати (авансу), яка виникла протягом одного місяця за декількома окремими покупцями – неплатниками ПДВ, з якими постачання товарів / послуг мають безперервний характер, податкова накладна складається з урахуванням усієї суми коштів, сплаченої такими покупцями понад обсяг фактично поставлених таким покупцям товарів / послуг протягом такого місяця. 

У разі якщо постачальником протягом місяця отримано попередню оплату (аванс) за товари / послуги, податкова накладна складається у загальному порядку на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг, на дату їх отримання.

Зведена податкова накладна на покупців – неплатників ПДВ за операціями з постачання товарів/послуг, які мають ритмічний характер, складається у порядку, визначеному пунктом 19 Порядку № 1307.

Водночас складання зведеної податкової накладної за операціями з постачання товарів/послуг, які мають ритмічний характер, не має обов’язкового характеру. За таким операціями постачальник може складати податкові накладні також у загальному порядку.

У разі виникнення підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 Кодексу (у тому числі зміна суми компенсації вартості товарів/послуг або повернення товарів постачальнику) платник податку постачальник товарів/послуг може скласти  розрахунок коригування до податкової накладної (у тому числі зведеної), у якій була відображена операція з постачання таких товарів/послуг.

Якщо покупцем – неплатником ПДВ повертається постачальнику товар, який не був оплачений таким покупцем, при цьому операція з постачання такого товару була відображена у зведеній податковій накладній, яка була складена постачальником з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг протягом місяця усім покупцям − неплатникам ПДВ, постачальник може скласти розрахунок коригування на зменшення податкових зобов’язань до такої зведеної податкової накладної.  Разом з тим, якщо покупцем – неплатником ПДВ повертається оплачений товар, то у цьому випадку необхідно враховувати норми пункту 192.2 статті 192 Кодексу, згідно з якими розрахунок коригування може бути складений лише за умови одночасного повернення коштів постачальником.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Кодексу).