Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.04.2026 р. № 2044/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо деяких питань з податку на додану вартість та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі − ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту товарів, до яких  застосовується режим експортного забезпечення (далі – окремі види товарів).

В межах виконання зовнішньоекономічного контракту Товариство склало та зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкову накладну з типом причини «22» (Складена на операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів), у другій частині якої зазначено код «7» (застосовано нульову ставку ПДВ), після чого оформило відповідні митні декларації та на дату оформлення останньої додаткової декларації до відповідної періодичної або спрощеної митної декларації, що містить ознаку про завершення переміщення товарів за такою періодичною або спрощеною митною декларацією, склало та зареєструвало в ЄРПН розрахунок коригування з метою приведення показників податкової накладної у відповідність показникам митної декларації з типом причини «502» (далі – РК_РЕЗ_2) та отримало повідомлення про завершення розрахунків по експортній операції.

У графі 8 РК_РЕЗ_2 зазначена середня ціна товару, визначена за даними всіх поданих додаткових декларацій.

Під час завантаження товару на морське судно виник природний убуток, при цьому Товариство отримало від нерезидента грошові кошти у сумі, що перевищує фактичну вартість завантаженого та задекларованого за даними митних декларацій товару на суму природного убутку.

  З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи виникає у платника податку обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у випадку списання товару у зв’язку з природним убутком, який виник під час завантаження товару, якщо такий убуток підтверджений документально та його розмір в межах встановлених норм природного убутку;

2) який порядок визначення бази оподаткування ПДВ та складання розрахунку коригування до податкової накладної, складеної за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, у випадку зміни кількості товару внаслідок природнього убутку; чи повинні відображатися дані щодо кількості та вартості списаного товару у зв’язку з природним убутком в РК_РЕЗ_2, чи необхідно складати окремий розрахунок коригування на суму такого природного убутку;

3) який порядок завершення розрахунків з нерезидентом та відображення в податковому і бухгалтерському обліку операцій у випадку надходження від нерезидента грошових коштів у сумі, що перевищує фактичну вартість товару згідно з даними митних декларацій та яким чином зарахувати суму такого перевищення в межах відповідної експортної поставки?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів, митних платежів регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими законами України з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ, частина друга статті 1 МКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ) (підпункт «г» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ).

Господарська діяльність – діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Тимчасово, на період дії режиму експортного забезпечення (далі – РЕЗ), запровадженого Кабінетом Міністрів України відповідно до статті 19² Закону України від 16 квітня 1991 року № 959-ХІІ «Про зовнішньоекономічну діяльність», зі змінами (далі – Закон № 959), оподаткування ПДВ операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених пунктом 97 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.

Підпунктами 97.1, 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ передбачено, що платник ПДВ з метою вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів зобов’язаний за кожним таким товаром скласти окрему податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН до дня подання митної декларації для митного оформлення таких товарів. Вивезення окремих видів товарів за межі митної території України у митному режимі експорту після складення податкової накладної не вважається окремою оподатковуваною операцією у розумінні підпункту «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ.

Якщо з дати реєстрації податкової накладної, складеної за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, в ЄРПН минуло 30 календарних днів і не оформлено митну декларацію на такі товари, реєстрація такої податкової накладної в ЄРПН скасовується.

Після складання податкової накладної за операцією з експорту окремих видів товарів в період дії РЕЗ та її реєстрації в ЄРПН коригування такої податкової накладної може здійснюватися з урахуванням підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ шляхом складання розрахунків коригування в кілька етапів та лише за дотримання певних умов на кожному такому етапі, зокрема:

а) складання розрахунку коригування у разі зміни кількісних або вартісних показників товару виключно до початку оформлення митної декларації, що засвідчує факт вивезення таких товарів за межі митної території України (РК_РЕЗ_1);

б) складання розрахунку коригування з метою приведення показників податкової накладної у відповідність з показниками митної декларації після завершення вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту товарів та подання усіх необхідних додаткових декларацій для митного оформлення за відповідною митною декларацією (РК_РЕЗ_2);

в) складання розрахунку коригування у зв’язку з приведенням розміру ставки податку, застосованої відповідно до підпункту 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, у відповідність з розміром ставки, визначеної підпунктом «б» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ (0 відсотків), – після завершення розрахунків за відповідною операцією з експорту окремих видів товарів.

Коригування показників податкової накладної, складеної за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, після реєстрації РК_РЕЗ_2 до такої податкової накладної в ЄРПН не дозволяється, крім коригування таких показників, як ставка податку та нарахована сума податку відповідно до підпункту «в» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпункту 97.3 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ базою оподаткування для операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів є договірна (контрактна) вартість таких видів товарів, але не менше ніж мінімально допустимі експортні ціни, визначені відповідно до статті 19² Закону № 959 за офіційним курсом валюти України до іноземної валюти, встановленим Національним банком України, що діє на 0 годин дня реєстрації податкової накладної.

Банк протягом трьох робочих днів, наступних за днем завершення розрахунків за відповідною операцією з експорту окремих видів товарів, передає ДПС повідомлення про таке завершення у вигляді електронного документа з дотриманням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».

Під завершенням розрахунків за відповідною операцією з експорту окремих видів товарів розуміється настання хоча б однієї з таких обставин:

завершення банком, що обслуговує платника податку – резидента, здійснення валютного нагляду за дотриманням таким резидентом граничних строків розрахунків за відповідною операцією з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів (крім завершення валютного нагляду у зв’язку із закриттям усіх рахунків резидента у банку та/або зміною обслуговуючого банку в митній декларації);

надходження до банку інформації з електронного реєстру митних декларацій про операцію з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, якщо за такою операцією здійснено повну попередню оплату на рахунок резидента у банку в Україні за всю партію товару, оформлену відповідною митною декларацією;

надходження на рахунок резидента у банку в Україні грошових коштів у повному обсязі за операцією з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, фактурна вартість яких у відповідній митній декларації є меншою, ніж розмір, передбачений статтею 20 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».

Під час завершення розрахунків за відповідною операцією з експорту окремих видів товарів враховуються митні декларації, щодо яких банк отримав інформацію з електронного реєстру митних декларацій, яка подається Державною митною службою.

ДПС, не пізніше наступного робочого дня після отримання від банку повідомлення про завершення розрахунків за відповідною операцією з експорту окремих видів товарів надсилає платнику податку таке повідомлення до електронного кабінету.

Згідно з підпунктом 97.5 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX ПКУ операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів відображаються у складі податкової декларації за звітний (податковий) період, на який припадає дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства.

Особливості поміщення у митний режим експорту окремих видів товарів визначено пунктом 9³⁵ розділу ХХІ МКУ, яким, зокрема, передбачено, що декларування окремих видів товарів здійснюється на підставі окремої періодичної, спрощеної митної декларації або митної декларації, заповненої у звичайному порядку, до якої декларантом обов’язково вносяться відомості про дату та номер відповідної податкової накладної, складеної за операцією з вивезення за межі митної території України таких товарів у порядку, встановленому пунктом 97 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, та зареєстрованої в ЄРПН не пізніше ніж за 30 днів до дня подання такої митної декларації.

В останній додатковій декларації до відповідної періодичної або спрощеної декларації декларантом або уповноваженою ним особою зазначається ознака завершення переміщення товарів за такою періодичною або спрощеною декларацією у вигляді відповідного коду особливості переміщення.

Державна митна служба України, після завершення митного оформлення експорту окремих видів товарів, надає ДПС інформацію, що міститься в митних деклараціях, на підставі яких здійснено митне оформлення таких товарів.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, МКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

У разі списання втрат, що виникли в процесі транспортування, навантаження, розвантаження товарів, у межах норм їх природного убутку, та якщо при придбанні таких товарів суми ПДВ були віднесені до податкового кредиту, податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються за умови, якщо вартість таких товарів включається до вартості іншої продукції, яка підлягає оподаткуванню.

У випадку, якщо вартість вищезазначених товарів не включається до вартості іншої оподатковуваної продукції, то платник податку згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ зобов’язаний не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, у якому відбувається їх списання, нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, а також скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну зведену податкову накладну.

Щодо питання 2

Нормами ПКУ не передбачено складання окремого розрахунку коригування до податкової накладної, складеної за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, на суму їх природнього убутку.

Якщо зміна кількісних або вартісних показників товару (в тому числі у зв’язку з їх природним убутком), зазначених у податковій накладній, складеній за операцією з експорту окремих видів товарів, відбулася до початку оформлення митної декларації, що засвідчує факт вивезення таких товарів за межі митної території України, то у цьому випадку платник податку може скласти РК_РЕЗ_1.

Після завершення вивезення окремих видів товарів за межі митної території України у митному режимі експорту та подання усіх необхідних додаткових декларацій для митного оформлення за відповідною митною декларацією приведення даних податкової накладної у відповідність з даними митної декларації здійснюється виключно шляхом складання РК_РЕЗ_2.

В ЄРПН може бути зареєстровано тільки один РК_РЕЗ_2, таблична частина розділу Б якого заповнюється у такому порядку, зокрема:

у першому рядку – до графи 7 переноситься значення графи 6 податкової накладної зі знаком «-»; до графи 8 – значення графи 7 податкової накладної без змін;

у другому рядку – зазначаються правильні показники граф 7 та 8 за результатами коригування на підставі даних всіх поданих додаткових митних декларацій до відповідної періодичної або спрощеної декларації;

графи 9, 10 – не заповнюються;

у графі 2.1 – в обох рядках вказується код причини коригування – «502».

Показники податкової накладної з урахуванням РК_РЕЗ_1 та РК_РЕЗ_2 повинні відповідати даним митної декларації з урахуванням всіх оформлених додаткових декларацій до відповідної періодичної або спрощеної митної декларації або даним митної декларації, заповненої у звичайному режимі.

Після складання та реєстрації в ЄРПН РК_РЕЗ_2 до податкової накладної, у другій частині порядкового номера якої зазначено код «7» (застосовано нульову ставку ПДВ), коригування показників такої податкової накладної не дозволяється.

Щодо питання 3

Питання щодо проведення розрахунків між платником податку та нерезидентом, в тому числі у випадку, якщо сума отриманих від нерезидента коштів перевищує вартість експортованого товару згідно з митною декларацією, а також відображення таких операцій в бухгалтерському обліку, не належить до компетенції ДПС.

При цьому, відображенню в податковому обліку платника податку підлягають не сплачені чи отримані грошові кошти (в тому числі кошти, отримані платником податку – постачальником від нерезидента в межах здійснення операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів), а обсяги фактично здійснених платником податку експортних операцій, які зазначені, зокрема, у відповідних митних деклараціях, оформлених за такою операцією.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).