Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.04.2026 р. № 2115/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство, є сільськогосподарським товаровиробником та здійснює вирощування та продаж (в т.ч. вивезення за межі митної території України) сільськогосподарської продукції за ставкою ПДВ 14 відсотків. При цьому, сільськогосподарська продукція Товариства належить до товарів, щодо яких відповідно до статті 19² Закону України від 16 квітня 1991 року № 959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність», зі змінами (далі – Закон № 959)  застосовується режим експортного забезпечення (далі — PE3).

В той же час, у Товариства виникла проблема щодо розрахунку суми бюджетного відшкодування ПДВ у випадку, коли в одному звітному (податковому) періоді задекларовані в рядку 2.3.3 податкової декларації з податку на додану вартість (далі – ПДВ) (далі – декларація) податкові зобов’язання за операцією PE3 (визначені згідно підпункту «б» підпункту 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу) були погашені за рахунок від’ємного значення рядка 7.2.3 декларації, яке виникло в результаті коригування податкових зобов’язань за іншими операціями PE3 (здійсненими в попередніх періодах).

Зокрема, Товариство здійснювало наступні операції PE3 (в розрізі звітних періодів):

Перший  звітний період:

здійснено операцію PE3 № 1 та задекларовано податкові зобов’язання в p. 2.3.3 декларації (ставка 14 відсотків). Такі зобов’язання були погашені податковим кредитом Товариства, сформованим за операціями з придбання товарів / послуг в поточному та попередніх звітних періодах.

Другий звітний період:

здійснено операцію PE3 № 2 та задекларовано податкові зобов’язання в p. 2.3.3 декларації (ставка 14 відсотків);

відображено коригування податкових зобов’язань за операцією PE3 № l в p. 7.2.3 декларації (зміна ставки 14 відсотків  на 0 відсотків ).

Таким чином, податкові зобов’язання за операцією PE3 № 2 були погашені за рахунок від’ємного значення, що виникло в результаті коригування зобов’язань за операцією PE3 № 1.

Третій звітний період:

відображено коригування податкових зобов’язань за операцією PE3 № 2 в p. 7.2.3 декларації (зміна ставки 14 відсотків на 0 відсотків).

В результаті зазначеного коригування у Товариства виникло від’ємне значення, яке відповідно до підпункту 97.5 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу підлягає бюджетному відшкодуванню.

З огляду на викладене Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) Який порядок формування в таблиці 1.1 додатка 2 декларації звітного періоду розшифровки постачальників та звітних (податкових) періодів, у яких виникло від’ємне значення та сум податку, які фактично сплачено постачальникам товарів / послуг, якщо від’ємне значення Товариства виникло в результаті коригування податкових зобов’язань за операцією PE3 № 2 (р. 7.2.3 декларації звітного періоду) але при цьому в попередньому звітному періоді податкові зобов’язання по цій операції PE3 № 2 (p. 2.3.3 декларації за попередній звітний  період) не були безпосередньо погашені податковим кредитом Товариства за операціями з придбання товарів / послуг, а були погашені від’ємним значенням, що виникло в результаті коригування податкових зобов’язань по іншій операції PE3 № 1 (р. 7.2.3. декларації за попередній період)?

2) Якщо від’ємне значення Товариства виникло в результаті коригування податкових зобов’язань за операцією PE3 № 2 (р. 7.2.3 декларації звітного періоду) але при цьому в попередньому звітному періоді податкові зобов’язання по цій Операції PE3 № 2 (р. 2.3.3 декларації попереднього періоду) були погашені від’ємним значенням, що виникло в результаті коригування податкових зобов’язань по іншій операції PE3 № 1 (р. 7.2.3. декларації попереднього періоду), то чи має право Товариство включити в таблицю 1.1 додатка 2 декларації за звітний (податковий) період суми податкового кредиту, які були враховані в погашення податкових зобов’язань за операцією PE3 № 1?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу; відносини, пов’язані із справлянням митних платежів, регулюються Митним кодексом України (далі – Митний кодекс), Кодексом та іншими законами України з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І Кодексу, частина друга статті 1 Митного кодексу).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX  Кодексу.

Тимчасово, на період дії режиму експортного забезпечення, запровадженого Кабінетом Міністрів України відповідно до статті 19²  Закону № 959, оподаткування ПДВ операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених пунктом 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.

Підпунктом 97.1 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу передбачено, що платник ПДВ з метою вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів зобов’язаний за кожним таким товаром скласти окрему податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН до дня подання митної декларації для митного оформлення таких товарів.

Згідно з положеннями підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу коригування показників податкової накладної, складеної за операціями з експорту окремих видів товарів здійснюється шляхом складання розрахунків коригування в кілька етапів за дотримання певних умов на кожному такому етапі.

У випадку здійснення операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів платниками податків, які не зазначені в підпункті «а» підпункту 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу (яким визначено вимоги для застосування нульової ставки ПДВ), коригування показників податкової накладної, складеної за такою операцією, зокрема у зв’язку з приведенням розміру ставки, застосованої відповідно до підпункту «б» підпункту 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу (20 або 14 відсотків), у відповідність з розміром ставки, визначеної в підпункті «б» пункту 193.1 статті 193 розділу V Кодексу (0 відсотків) здійснюється у порядку, передбаченому в підпункті «в» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, – після завершення розрахунків за відповідною операцією з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів та за умови, що такий розрахунок коригування передбачає коригування виключно ставки податку і нарахованої суми ПДВ (РК_РЕЗ_3).

Реєстрація в ЄРПН РК_РЕЗ_3 є завершальним етапом, після якого подальше коригування показників податкової накладної за відповідною операцією не здійснюється.

Відповідно до підпункту 97.5 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів відображаються у складі податкової декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, на який припадає дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства.

Відповідно до абзацу другого підпункту 97.5 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу у разі виникнення від’ємного значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 розділу V Кодексу, за рахунок коригування податкових зобов’язань на підставі підпункту «в» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу така сума підлягає бюджетному відшкодуванню відповідно до підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 розділу V Кодексу.

Пунктом 200.4 статті 200 розділу V Кодексу визначено, що при від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 розділу V Кодексу, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ розділу V Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу –

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів / послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів / послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ розділу V Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

При цьому слід зазначити, що підпункт 97.5 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу дає право платникам податків заявляти до бюджетного відшкодування від’ємне значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 розділу V Кодексу, яка виникла за рахунок коригування податкових зобов’язань на підставі підпункту «в» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, однак не обмежує платників податків у праві самостійно визначати напрям використання такого від’ємного значення відповідно до пункту 200.4 статті 200 розділу V Кодексу.

Форма та порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, зі змінами (далі – Порядок № 21).

Відповідно до пункту 1 розділу ІІІ Порядку № 21 до декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.

Пунктом 6 розділу ІІІ Порядку № 21 передбачено, що платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

У складі декларації подаються передбачені Порядком № 21 додатки (пункт 9 розділу III Порядку № 21).

Додатки додаються до декларацій за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках (пункт 11 розділу III Порядку № 21).

При заповненні рядків 19, 20.1, 20.2 та 21 декларації обов’язковим є подання до неї Додатка 2 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування та суми від’ємного значення, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)» (далі – додаток 2) (підпункти 2, 4 та 5 пункту 5 розділу V Порядку № 21).

Додаток 2 містить 4 таблиці. Зокрема, у таблиці 1.1 додатка 2 розшифровується вся сума податку, задекларована до бюджетного відшкодування, яка виникла за рахунок коригування податкових зобов’язань за операцією з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів та заповнюється у разі декларування такої суми до бюджетного відшкодування у графі 9 таблиці 1 додатка 2.

У разі декларування у графі 9 таблиці 1 додатка 2 суми від’ємного значення, яка сформована за рахунок коригування податкових зобов’язань на підставі підпункту «в» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу (умовний індивідуальний податковий номер «300000000000»), обов’язковій розшифровці у таблиці 1.1 додатка 2 підлягає сума податку, яка фактично сплачена постачальникам товарів / послуг або до Державного бюджету України за операціями з придбання та яку враховано у зменшення податкових зобов’язань, визначених на підставі підпункту «б» підпункту 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.

Щодо питань 1 та 2

Отже, якщо у звітному (податковому) періоді виникло від’ємне значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 розділу V Кодексу, що фактично сплачена постачальникам товарів / послуг або до Державного бюджету України за операціями з придбання та задекларована у графі 9 таблиці 1 додатка 2, то в таблиці 1.1 додатка 2 здійснюється розшифрування:

у графі 2, залежно від причини формування від’ємного значення, вказується індивідуальний податковий номер (далі – ІПН) постачальників (у разі врахування сум податку у зменшення податкових зобов’язань, визначених на підставі підпункту «б» підпункту 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу (за операцією РЕЗ № 1)) або умовний ІПН «300000000000» (у разі сплати до Державного бюджету України сум ПДВ, які було задекларовано у рядку 18 декларації у відповідному періоді та фактично сплачено);

у графах 3 та 4 зазначається звітний (податковий) період у якому податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних було включено до податкового кредиту;

у графах 5 та 6 зазначається звітний (податковий) період, у якому відповідні суми податкового кредиту від постачальників, ІПН яких відображено у графі 2, були враховані в рахунок погашення податкових зобов’язань за операціями РЕЗ або у якому суму ПДВ було фактично сплачено до Державного бюджету України (у разі декларування сум ПДВ до сплати в рядку 18 декларації у відповідному періоді);

у графі 7 зазначається сума ПДВ, яка була фактично сплачена у попередньому та звітному податкових періодах постачальникам товарів / послуг або до Державного бюджету України. Значення рядка «Усього» графи 7 повинно дорівнювати сумі значень рядків графи 9 таблиці 1 додатка 2, в яких у графі 4 зазначено умовний ІПН «300000000000».

Таким чином, у таблиці 1.1 додатку 2 здійснюється  розшифрування сум ПДВ фактично сплачених постачальникам або до Державного бюджету України,  які було враховано у зменшення податкових зобов’язань за операціями РЕЗ, навіть якщо таке погашення податкових зобов’язань за операцією РЕЗ № 2 у попередньому звітному (податковому) періоді відбулося опосередковано – через від’ємне значення, яке виникло внаслідок коригування податкових зобов’язань за операцією РЕЗ № 1.

Разом з цим зазначаємо, що відповідно до статті 200 розділу V Кодексу платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, що проводиться відповідно до вимог визначених статтею 76 розділу ІІ Кодексу, а у випадках, визначених пунктом 200.11 статті 200 розділу V Кодексу, – за результатами документальної перевірки (пункти 200.10 − 200.11 статті 200 розділу V Кодексу).

Крім того зазначаємо, що відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 розділу І Кодексу) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідальність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Кодексом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ Кодексу).