Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 13.04.2026 р. № 2131/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення                             щодо податкових наслідків в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, з 01.07.2025 згідно з пунктом 4                     постанови Кабінету Міністрів України від 07 березня 2025 року № 254 «Деякі питання реалізації донорської крові та компонентів крові суб'єктами системи крові, що здійснюють заготівлю, переробку, тестування, зберігання, розподіл та реалізацію донорської крові та компонентів крові» (далі – Постанова № 254) та ліцензії на провадження господарської діяльності із заготівлі та тестування донорської крові та компонентів крові незалежно від їх кінцевого призначення, переробки, зберігання, розподілу  та реалізації  донорської крові та компонентів крові, призначених для трансфузії, Підприємство безоплатно розподіляє донорську кров та компоненти крові для лікувальних закладів державної та комунальної форми власності.

Підприємством опрацьовується питання, пов’язане з відшкодуванням вартості кожної дози безоплатно отриманої донорської крові та компонентів крові, що списана за строком придатності та перевищує 3 відсотки обсягів донорської крові та компонентів крові, поставлених суб'єктом системи крові державної або комунальної форми власності протягом календарного місяця.

З огляду на викладене Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо терміну «відшкодування» у розумінні ПКУ та необхідності оподаткування такого відшкодування.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Основні засади цінової політики і відносини, що виникають у процесі формування, встановлення та застосування цін, а також здійснення державного контролю (нагляду) та спостереження у сфері ціноутворення регулюються Законом України від 21 червня 2012 року № 5007-VI «Про ціни і ціноутворення» (далі – Закон № 5007).

Відповідно до частин першої та другої статті 12 Закону № 5007 державні регульовані ціни запроваджуються на товари, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, мають істотну соціальну значущість, а також на товари, що виробляються суб'єктами, які займають монопольне (домінуюче) становище на ринку. При цьому державні регульовані ціни повинні бути економічно обґрунтованими (забезпечувати відповідність ціни на товар витратам на його виробництво, продаж (реалізацію) та прибуток від його продажу (реалізації).

Товар – продукція, роботи, послуги, матеріально-технічні ресурси, майнові та немайнові права, що підлягають продажу (реалізації) (пункт 10 частини першої статті 1 Закону № 5007).

Статтею 13 Закону № 5007 визначено, що державне регулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади, державними колегіальними органами та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень шляхом зокрема, установлення обов'язкових для застосування суб'єктами господарювання фіксованих цін.

Згідно зі статтею 3 Закону України від 19 листопада 1992 року № 2801-XII «Основи законодавства України про охорону здоров'я» (далі – Закон № 2801) заклад охорони здоров’я – юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників і фахівців з реабілітації; послуга з медичного обслуговування населення (медична послуга) – послуга (у тому числі оцінювання повсякденного функціонування особи, реабілітаційна послуга), що надається пацієнту в закладі охорони здоров’я, реабілітаційному закладі або фізичною особою – підприємцем, яка зареєстрована та одержала в установленому законом порядку ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, та оплачується її замовником. Замовником послуги з медичного обслуговування населення можуть бути держава, відповідні органи місцевого самоврядування, юридичні та фізичні особи, у тому числі пацієнт.

Відповідно до вимог пункту 15 частини першої статті 7 Закону України від 02 березня 2015 року № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності» медична практика є видом господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню.

Порядок реалізації донорської крові та компонентів крові суб'єктами системи крові, що здійснюють заготівлю, переробку, тестування, зберігання, розподіл та реалізацію донорської крові та компонентів крові затверджено
Постановою № 254 (далі – Порядок № 254).

Реалізація донорської крові та компонентів крові – діяльність суб'єкта системи крові, що передбачає перехід права власності на донорську кров та/або компоненти крові, які призначені для надання послуг з трансфузії крові та/або компонентів крові, суб'єкту, що надає послуги з трансфузії (підпункт 7 пункту 3 Порядку № 254).

Пунктом 4 Порядку № 254 визначено, що заготівля донорської крові та компонентів крові здійснюється суб'єктами системи крові в будь-якому регіоні незалежно від місця їх реєстрації.

Розподіл донорської крові та компонентів крові суб'єктами системи крові державної та комунальної форми власності суб'єктам, що надають послуги з трансфузії, державної та комунальної форми власності здійснюється безоплатно.

Відповідно до пункту 17 Порядку № 254 у разі коли в суб'єктів, що надають послуги з трансфузії, державної та комунальної форми власності показник списання донорської крові та компонентів крові за строком придатності перевищує 3 відсотки обсягів донорської крові та компонентів крові, поставлених суб'єктом системи крові державної або комунальної форми власності протягом календарного місяця відповідно до договору про розподіл, суб'єкти, що надають послуги з трансфузії, зобов'язані відшкодувати суб'єкту системи крові державної або комунальної форми власності за рахунок власних коштів подвійну вартість кожної дози донорської крові та компонентів крові, що списана за строком придатності, за середньою референтною ціною, затвердженою Міністерством охорони здоров’я України.

Перелік закладів охорони здоров’я затверджено наказом Міністерства охорони здоров’я України від 28.10.2002 № 385, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 12.11.2002 за № 892/7180.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі –                 Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1                статті 44 графи 1 розділу ІІ ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ (у тому числі перелік операцій, які звільняються від оподаткування ПДВ) встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважається передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14              розділу I ПКУ).

Безоплатно надані товари, роботи, послуги:

товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею (підпункт 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій. При цьому визначення об’єкта оподаткування ПДВ при здійсненні операцій з постачання (реалізації) донорської крові та компонентів крові закладам охорони здоров’я безпосередньо залежить від класифікації донорської крові та компонентів крові у бухгалтерському обліку (віднесення до того чи іншого елемента (об’єкта) бухгалтерського обліку).

Безпосередньо термін «відшкодування» у контексті описаної у зверненні ситуації ПКУ не визначено.

Водночас ДПС інформує, що оподаткуванню ПДВ підлягають, зокрема, операції з постачання товарів, що здійснюються платниками ПДВ (постачальниками), а не відшкодування покупцями вартості товарів. Кошти, які покупці перераховують постачальникам (платникам ПДВ) за поставлені (що будуть поставлені у майбутньому) товари як оплата (компенсація) їх вартості, включаються до бази оподаткування ПДВ операцій з постачання таких товарів.

Базу оподаткування ПДВ за операціями з постачання товарів необхідно визначати відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, а саме виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (з урахуванням загальнодержавних податків та зборів), яка при цьому не може бути нижче звичайних цін (якщо такі товари виготовлені самостійно). При цьому, якщо ціни на товари підлягають державному регулюванню, то база оподаткування ПДВ визначатиметься виходячи з договірної (контрактної) вартості таких товарів, що встановлена з урахуванням механізмів державного регулювання.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).