Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.04.2026 р. № 2149/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо особливостей оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів оборонного призначення та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство планує укласти Договір із іноземним замовником (далі – Замовник), відповідно до якого Товариство зобов’язуватиметься здійснити постачання товару на користь кінцевого отримувача – Збройні сили України (далі – Кінцевий отримувач) за замовленням Замовника, а Замовник зобов’язується оплатити вартість постачання.  

Під постачанням відповідно до умов Договору розуміється постачання безпілотних літальних апаратів без озброєння та їх частин, що класифікуються, серед іншого, у товарних позиціях 8806, 8807 (далі – Товар).

Вартість Товару, що придбавається Замовником та постачається Товариством на користь Кінцевого отримувача, включає проведення інструктажу (тренінгу) Товариством.

Враховуючи викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи розповсюджується режим звільнення від оподаткування ПДВ на всю вартість Товару, яка визначена в Договорі, якщо операції з постачання Товару підпадають під звільнення від оподаткування ПДВ на підставі підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ і вартість інструктажу (тренінгу) включена до вартості Товару?

2) який код Товару згідно з УКТ ЗЕД необхідно зазначати у графі 3.1 в податковій накладній, якщо вартість інструктажу (тренінгу) включена до складу вартості Товару?

3) чи зобов’язане Товариство застосовувати положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ, якщо податковий кредит був визнаний при придбанні Товариством товарів чи послуг з метою проведення інструктажу (здійснення тренінгу), оскільки вартість таких інструктажів (тренінгів) є складовою вартості Товару?

4) на кого Товариство повинне скласти податкову накладну у випадку отримання передоплати від Замовника відповідно до Договору (що є договором постачання на користь третьої особи), на Кінцевого отримувача Товару чи на Замовника?

5) чи є постачанням послуг для цілей оподаткування ПДВ відповідно до абзацу 4 пункту 32¹ підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, якщо вартість послуг безпосередньо не включена до вартості Товару і такі послуги надані безкоштовно на користь Кінцевих отримувачів?

6) чи повинне Товариство нараховувати зобов’язання з ПДВ при знищенні компонентів під час випробувань, якщо вартість таких компонентів включена до вартості товарів, які постачатимуться із застосуванням звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові засади планування, порядок формування обсягів та особливостей здійснення закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, а також порядок здійснення державного і демократичного цивільного контролю у сфері оборонних закупівель визначено Законом України від 17 липня 2020 року № 808-IX «Про оборонні закупівлі».

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198, 199 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб'єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпунктів 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій (останній абзац пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).

Пунктом 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що не є постачанням товарів та послуг операції з безоплатної (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передачі/надання товарів та послуг Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Державній службі України з надзвичайних ситуацій, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації України, добровольчим формуванням територіальних громад, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладів охорони здоров’я державної, комунальної власності, та/або структурних підрозділів з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, крім випадків, якщо такі операції з постачання товарів та послуг оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.

До наведених у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ операцій норми пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не застосовуються.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненнях, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Режим звільнення від оподаткування ПДВ застосовується до відповідних операцій з постачання товарів/послуг в цілому, а не до окремих складових частин таких операцій.

Якщо вартість послуги з інструктажу (тренінгу) включена до складу вартості Товару, операції з постачання якого відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ підлягають звільненню від оподаткування ПДВ, то для цілей оподаткування ПДВ така складова частина (послуги з інструктажу (тренінгу)) вказаної операції не розглядається як окремо визначена операція.

Щодо питання 2

Якщо вартість послуги із інструктажу (тренінгу) включена до складу вартості Товару, то у податковій накладній постачання такої послуги окремим рядком не зазначається і окрема податкова накладна не складається. При здійсненні операції з постачання Товару у графі 3.1 податкової накладної Товариству необхідно зазначати код Товару згідно з УКТ ЗЕД.

Щодо питання 3

Якщо вартість послуги із інструктажу (тренінгу) включена до складу вартості Товару, операції з постачання якого відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ підлягають звільненню від оподаткування ПДВ, то положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199  розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій.

Щодо питання 4

За загальновстановленими правилами податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН безпосередньо особою (платником ПДВ), яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Таким чином та  з огляду на описану у зверненні ситуації, у випадку отримання передоплати від Замовника відповідно до Договору (що є тристороннім договором постачання на користь третьої особи) безпосереднім отримувачем Товару є Кінцевий отримувач, а оплату за Товар                 здійснює Замовник (третя особа), Товариство зобов’язане скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН на покупця, який є безпосереднім отримувачем Товару, тобто на Кінцевого отримувача, а не на Замовника.

Щодо питання 5

Якщо вартість придбаних з ПДВ послуг безпосередньо не включена до складу вартості Товару, і такі послуги Товариство безоплатно (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) надає зазначеній у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ категорії суб’єктів, то така операція не є постачанням послуг згідно з вказаним вище пунктом ПКУ і, відповідно, не є об’єктом оподаткування ПДВ.

За такою операцією податкові зобов’язання з ПДВ (в тому числі за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ) не нараховуються, обов’язок щодо складання податкових накладних (в тому числі зведених податкових накладних) не виникає.

Щодо питання 6

При списанні компонентів у зв’язку із знищенням під час випробувань, податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються за умови, що вартість таких компонентів включається до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ та підлягають оподаткуванню ПДВ.

У разі недотримання зазначеної умови при списанні таких компонентів платник ПДВ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну, оскільки такі товари не використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).