Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.04.2026 р. № 2155/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо застосування нульової ставки ПДВ при здійсненні операцій з надання послуг міжнародних перевезень та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні та додатках до нього, Товариство (платник ПДВ) згідно з укладеним договором перевезення надає замовнику (юридичній особі – резиденту) послуги з міжнародного перевезення вантажів із залученням третьої особи (перевізника).

З метою надання зазначених послуг Замовнику Товариство уклало договір з резидентом – перевізником про надання транспортних послуг за маршрутом Польща – Україна. Перевезення зазначеним маршрутом оформлено єдиним міжнародним перевізним документом (CMR), за фактом надання перевізником послуг Товариству (замовнику) складено акт здачі-прийняття робіт (надання послуг).

В свою чергу, надання Товариством послуг замовнику оформлено актом здачі-прийняття робіт (надання послуг), в якому такі послуги відображені одним рядком з номенклатурою «Послуги перевезення вантажу по маршруту Польща – Україна» із зазначенням вартості таких послуг загальною сумою.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1) чи застосовується нульова ставка ПДВ за операцією з надання Товариством послуг із міжнародного перевезення вантажів, що здійснюються із залученням третьої особи (перевізника) із оформленням єдиного міжнародного перевізного документа, в якому в якості перевізника зазначено як Товариство, так і третю особу – фактичного перевізника;

2) чи має право Товариство на застосування нульової ставки ПДВ до повної вартості послуг міжнародного перевезення вантажу, що здійснюється із залученням третьої особи (перевізника) із оформленням єдиного міжнародного перевізного документа, в якому в якості перевізника зазначено як Товариство, так і третю особу – фактичного перевізника?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до Закону України від 01 липня 2004 року № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» зі змінами (далі – Закон № 1955) транспортно-експедиторська діяльність визначена як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Експедитор (транспортний експедитор) – суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує  або організовує  виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Клієнт – споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.

Перевізник – юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником (стаття 1 Закону № 1955).

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування (стаття 9
Закону № 1955).

Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України (стаття 4 Закону № 1955).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «б», «е» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, а також з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками − суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Підпунктом «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ встановлено, що операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

У випадку залучення експедитором до міжнародного перевезення перевізників нульова ставка, визначена підпунктом «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ, застосовується саме такими перевізниками (у разі, якщо такі перевізники є платниками ПДВ).

При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Перелік таких документів визначено статтею 9 Закону № 1955, згідно з якою такими документами можуть бути:

авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);

міжнародна автомобільна накладна (CMR);

накладна СМГС (накладна УМВС);

коносамент (Bill of Lading);

накладна ЦІМ (СІМ);

вантажна відомість (Cargo Manifest);

інші документи, визначені законами України.

Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту. Законодавством не передбачено оформлення міжнародного перевезення різними документами, в залежності від відрізка маршруту (на митній території України чи за межами митної території України).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.  

Щодо питань 1 – 2

При визначенні порядку оподаткування здійснюваних операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (найменування) (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Отже, порядок оподаткування ПДВ (зокрема, визначення ставки оподаткування ПДВ) операцій з постачання послуг (у тому числі послуг з міжнародного перевезення вантажу, які надаються із залученням третьої особи), залежить від сутності послуг, що надаються/отримуються в межах здійснення таких операцій.

За операцією з міжнародного перевезення вантажів нульова ставка ПДВ,  визначена підпунктом «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПКУ, може застосовуватися виключно перевізником, який безпосередньо здійснює перевезення, та лише за умови, що таке перевезення здійснюється без поділу маршруту на відрізки.

У випадку, якщо перевізник у межах надання замовнику послуг з міжнародного перевезення вантажів безпосередньо не здійснює перевезення по всьому маршруту, а залучає до перевезення іншу особу, яка фактично здійснює таке перевезення (повністю чи частково), то за своєю сутністю послуги, які надає такий перевізник замовнику, з урахуванням норм Закону № 1955, є послугами з організації перевезення, тобто транспортно-експедиторськими послугами, за якими нульова ставка ПДВ не застосовується.

Оскільки в наведеній у зверненні ситуації Товариство в межах укладеного з замовником – резидентом договору перевезення вантажів безпосередньо не здійснює таке перевезення, а залучає до виконання цих послуг третю особу, то такі послуги за своєю фактичною сутністю є транспортно-експедиторськими послугами, при постачанні яких у Товариства (експедитора) виникає податкове зобов'язання з ПДВ на суму наданих замовнику експедиторських послуг (за основною ставкою ПДВ 20 відсотків) та на суму послуг (зокрема, послуг з перевезення), отриманих від третьої особи при виконанні зазначеного договору.

За такими послугами з перевезення податкові зобов’язання нараховуються за ставкою ПДВ, із застосуванням якої такі послуги були придбані у третьої особи – перевізника.

Якщо зазначені послуги придбані експедитором у третьої особи, яка не є платником ПДВ (без ПДВ), податкові зобов’язання на вартість таких послуг при їх перевиставленні замовнику експедитором не нараховуються.

Згідно зі статтею 36 розділу І ПКУ платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.