Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.04.2026 р. № 2173/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податку на додану вартість (далі – ПДВ) та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство уклало договір на надання послуг. Договір має комплексний характер та передбачає поетапне надання послуг (виконання робіт) відповідно до погодженого плану. Реалізація договору поділена на окремі етапи, кожен з яких оформлюється актами приймання-передачі наданих послуг (виконаних робіт) та підлягає окремому документальному оформленню і оплаті.

Згідно з умовами договору: кожен етап є окремою частиною послуги; вартість кожного етапу визначена в іноземній валюті (євро), але підлягає оплаті в гривні за офіційним курсом Національного банку України (далі – НБУ) на дату здійснення оплати; оплата одного етапу здійснюється частинами (декількома авансовими платежами); остаточне закриття етапу оформлюється актом наданих послуг.

Враховуючи вищевикладене, платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи можна в графі 6 податкової накладної зазначати кількість як «1» для кожного окремого етапу послуги (якщо кожен етап оформлюється окремим актом)?
2. Яким чином визначити кількість (обсяг постачання) у графі 6 податкової накладної у разі отримання часткових авансових платежів за один етап послуги?
3. Яким чином визначити ціну постачання (графа 7 податкової накладної) у випадку коли: вартість етапу визначена в іноземній валюті (євро), але оплата здійснюється частинами у гривні за курсом НБУ на дату кожної оплати? Чи визначається така ціна окремо для кожної податкової накладної виходячи з курсу НБУ на дату відповідної події?
4. Яким чином скласти податкову накладну на суму остаточного постачання (підписання акта) у разі, якщо частина вартості етапу була попередньо оплачена авансом, зокрема, яку кількість зазначати в податковій накладній на залишок (неоплачену частину); яку ціну застосовувати для кожного окремого етапу?
5. Чи виникає необхідність складання розрахунків коригування у зв’язку зі зміною курсу іноземної валюти, якщо оплата одного етапу здійснюється частинами за різними курсами НБУ, внаслідок чого в податкових накладних на часткові оплати відображаються різні ціни, а гривнева вартість кожної частини визначається на дату відповідної оплати?

Водночас інформація, надана у зверненні, не дає змоги чітко ідентифікувати операції, які здійснюються платниками податку, та порядок розрахунків за такими операціями. У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються Цивільним кодексом України (далі – Цивільний кодекс).

Відповідно до статті 524 Цивільного кодексу зобов’язання має бути виражене у грошовій одиниці України – гривні. Сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов’язання в іноземній валюті.

Згідно зі статтею 533 Цивільного кодексу грошове зобов’язання має бути виконане у гривнях. Якщо у зобов’язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом. Використання іноземної валюти, а також платіжних документів в іноземній валюті при здійсненні розрахунків на території України за зобов’язаннями допускається у випадках, порядку та на умовах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Пунктом 44.1 статті 44 Кодексу передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Кодексу.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами
(далі – Закон № 996), визначено, що бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Під поняттям «первинний документ» розуміється документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1, частина перша статті 9 Закону № 996).

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту (частина друга статті 6 Закону № 996).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX Кодексу.

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів / послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.

Правила формування податкових зобов’язань, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 192 та 201 Кодексу.

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» (зі мінами) та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.

Перелік обов’язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у підпунктах «а»–«л» пункту 201.1 статті 201 Кодексу, зокрема такими реквізитами є: дата складання податкової накладної; опис (номенклатура) товарів / послуг та їх кількість, обсяг; ціна постачання без урахування податку; загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів / послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця / замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів / послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів / послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів / послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 Кодексу).

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 Кодексу якщо після постачання товарів / послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів / послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів / послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН. Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Форма податкової накладної та розрахунку коригування до податкової накладної, а також порядок їх заповнення затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами (далі – Порядок № 1307).

Відповідно до пункту 16 Порядку № 1307 до розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів / послуг, зокрема:

до графи 2 – опис (номенклатура) товарів / послуг постачальника (продавця) (підпункт 1 пункту 16 Порядку № 1307);

до граф 4 та 5 – одиниця виміру товарів / послуг (підпункт 3 пункту 16 Порядку № 1307);

до графи 6 – кількість (об’єм, обсяг) постачання товарів / послуг (підпункт 4 пункту 16 Порядку № 1307);

до графи 7 – ціна постачання одиниці товару / послуги без урахування ПДВ (підпункт 5 пункту 16 Порядку № 1307).

Пунктом 23 Порядку № 1307 визначено, що у разі коригування кількісних та/або вартісних показників табличної частини розділу Б податкової накладної у зв’язку зі зміною суми компенсації вартості товарів / послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадку повернення товарів / послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником (продавцем) суми попередньої оплати товарів/послуг розрахунок коригування заповнюється у такому порядку:

показники рядка податкової накладної, що коригується, зазначаються із знаком «-» окремо в кожній графі;

додається(ються) новий(і) рядок(ки) з виправленими показниками (за потреби), якому(им) присвоюється новий черговий порядковий номер, що не зазначався в податковій накладній;

рядку податкової накладної, що коригується, зазначеному із знаком «-», та новому(им) рядку(ам) з виправленими показниками, що його замінює(ють), присвоюється однаковий порядковий номер групи коригування, який зазначається у графі 2.2 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та наводиться однакова причина коригування.

ДПС визначає умовні коди причин коригування, які платники податку зазначають у графі 2.1 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та забезпечує їх оприлюднення на власному вебпорталі для використання платниками податку під час складання розрахунків коригування відповідно до Кодексу.

Враховуючи викладене і виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2 та 4

Податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ (дату першої із подій, визначених пунктом 187.1 статті 187 Кодексу) окремо на кожне повне або часткове постачання товарів / послуг, а також на суму коштів, що надійшли як попередня оплата (аванс).

Опис (номенклатура) товарів / послуг, їх кількість та ціна, що зазначаються в графах 2, 6 та 7 розділу Б податкової накладної, які віднесено до складу обов’язкових реквізитів згідно з пунктом 201.1 статті 201 Кодексу, мають відповідати умовам договору та первинним (бухгалтерським) документам, складеним за фактом здійснення відповідної господарської операції з постачання таких товарів / послуг.

Отже, якщо послуги постачаються поетапно та є окремими об’єктами, що мають свою вартість, визначену договором, у податковій накладній вказується, зокрема:

у графі 2 розділу Б – опис послуги, що постачається як окремий об’єкт;

у графі 7 розділу Б – ціна, визначена договором, для такої послуги (без урахування ПДВ).

Якщо одиниця виміру послуги, яка використовується для обліку та відображається у первинних документах, має вартісний вимірник, у графі 6 розділу Б податкової накладної зазначається:

у разі складання податкової накладної на повне постачання послуги або на суму коштів, отриманої як попередня оплата (аванс) у повному обсязі – «1»;

у разі складання податкової накладної на часткове постачання або на суму попередньої оплати (авансу) частини вартості послуги – відповідна частка наданої (оплаченої) послуги у вигляді десяткового дробу (наприклад: «0,1», «0,25» тощо).

Тобто постачальник за операціями з постачання послуг, які мають вартісний вимірник, складає:

на дату отримання часткової попередньої оплати (авансу) – податкову накладну на відповідну частку оплаченої послуги у вигляді десяткового дробу;

на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуги – податкову накладну на частину послуги, яка не була оплачена раніше.

Щодо питань 3 та 5

Враховуючи те, що зміна (коливання) курсу іноземної валюти може призводити до зміни суми компенсації вартості товарів / послуг, як у бік збільшення, так і у бік зменшення, то у платника податку – постачальника таких товарів / послуг виникає підстава для здійснення коригування податкових зобов’язань з ПДВ та складання на відповідну дату розрахунку коригування згідно з пунктом 192.1 статті 192 Кодексу, який підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН.

Отже, якщо вартість послуги прив’язана до курсу іноземної валюти на дату оплати (тобто якщо ціна послуги перераховується (збільшується / зменшується) залежно від зміни курсу іноземної валюти на дату кожної оплати), то у разі отримання декількох часткових попередніх оплат (авансів), на дату отримання яких курс іноземної валюти змінювався, у постачальника на дату отримання другого та кожного наступного авансового платежу виникає обов’язок скласти розрахунок коригування до раніше складеної податкової накладної яким необхідно відкоригувати кількість і вартість раніше оплаченої послуги (оскільки в результаті зміни (збільшення / зменшення) ціни послуги змінюється (зменшується / збільшується) кількість раніше оплаченої послуги). Такий розрахунок коригування складається з кодом причини коригування «104».

В податкових накладних, складених за операціями з постачання тієї самої послуги, вартість (ціна) такої послуги не може бути різною.

У разі якщо остаточна оплата здійснюється після фактичного надання послуги і вартість (ціна) такої послуги перераховується з урахуванням курсу валюти на дату остаточної оплати, то постачальник до раніше складених податкових накладних складає розрахунки коригування на зміну ціни з кодом коригування причини «101».

Звертаємо увагу, що складання розрахунку коригування до податкової накладної, до якої вже складався розрахунок коригування, здійснюється з урахуванням показників попереднього розрахунку коригування.

Додатково ДПС інформує, що кожен конкретний випадок стосовно порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом договорів, первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність, що може бути досліджено під час проведення відповідних перевірок, передбачених Кодексом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Кодексу).