Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.04.2026 р. № 2215/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування доходів нерезидента, отриманих із джерелом походження з України, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, товариство уклало договір з компанією – резидентом Республіки Польща щодо надання у користування (оренду) мобільного сервісного комплексу для проведення геолого-технологічних досліджень.

Під час митного оформлення зазначений комплекс був класифікований відповідно до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) за кодом 9015, який охоплює геофізичні та геодезичні прилади та інструменти. Тобто, відповідно до товарної класифікації УКТ ЗЕД зазначені предмети віднесено до категорії вимірювальних та дослідницьких приладів.

Водночас до складу об’єкта оренди також входять окремі елементи побутового та допоміжного призначення, зокрема офісна техніка, меблі, побутова техніка та ручний інструмент.

Використання зазначеного комплексу здійснюється товариством виключно з метою проведення геолого-технологічних досліджень.

При цьому між сторонами не укладалися ліцензійні договори щодо використання об’єктів інтелектуальної власності.

Нерезидент не має постійного представництва на території України та надав товариству довідку про податкове  резидентство Республіки Польща.

Товариство запитує:

1. До якої саме категорії доходів нерезидента відповідно до положень Кодексу та міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування належать виплати, що здійснюються товариством за користування, а саме: чи можуть такі платежі розглядатися як роялті у розумінні ст. 12 міжнародного договору або чи підлягають такі доходи класифікації як прибуток від підприємницької діяльності нерезидента відповідно до ст. 7 міжнародного договору?

2. Чи можуть платежі, що здійснюються на користь нерезидента за договором оренди геофізичних та геодезичних приладів та інструментів, за відсутності передачі прав інтелектуальної власності класифікуватися як роялті у розумінні ст. 12 міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування?

3. Чи підпадають під поняття «промислове, комерційне або наукове обладнання» у розумінні ст. 12 міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування окремі елементи обладнання, зокрема:

- переносні вимірювальні прилади

- побутова техніка;

- офісне обладнання;

- ручний інструмент;

- допоміжні технічні засоби?

4. Чи може враховуватися класифікація товарів відповідно до УКТ ЗЕД, яка була застосована під час митного оформлення обладнання, при визначенні того, чи належить відповідне майно до «промислового, комерційного або наукового обладнання» у розумінні ст. 12 міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування?

Щодо питань 1 - 4

Порядок та особливості оподаткування податком на прибуток доходів  із джерелом їх походження з України, які отримуються юридичними особами- нерезидентами, визначено відповідними положеннями Кодексу.

Згідно з ст. 3 Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція), яка є чинною в українсько-польських податкових відносинах з 11.03.1994, застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції). Одним із видів податків, на які поширюється Конвенція, зокрема,  в Україні є «податок на прибуток (доходи) підприємств» (п. 3 ст. 2 Конвенції). Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначається відповідно до положень ст. 4 (Резиденція) Конвенції.

Згідно з п. 1 ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності) Конвенції «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва».

«Якщо  прибуток  включає  види доходів або приріст вартості нерухомого майна,  які розглядаються окремо в інших  статтях  цієї Конвенції,  положення  цих статей не будуть зачіпатися положеннями цієї статті» (п. 7 ст. 7 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 12 (Роялті) Конвенції «роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися в цій другій Державі, якщо цей резидент є фактичним бенефіціаром цих роялті і підлягає оподаткуванню стосовно роялті в цій другій Договірній Державі».

«Однак, ці доходи можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але податок, що визначається таким чином, не може перевищувати 10 процентів загальної суми надходжень» (п. 2 ст. 12 Конвенції).

Згідно з п. 3 ст. 12 Конвенції «термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (включаючи кінематографічні фільми, будь-які фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення), будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за користування, або за надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням, або за інформацію («ноу-хау»), що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду».

Конвенцією не надається визначення поняття «комерційна діяльність», зазначене  у ст. 7, а також не визначено поняття «промислове, комерційне або наукове обладнання», зазначене у  п. 3 ст. 12 Конвенції.

Водночас, відповідно до п. 2 ст. 3 (Загальні визначення)  Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має те значення, яке надається законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється Конвенція, якщо з контексту не випливає інше».

Разом із тим, відповідно до офіційних Коментарів (далі –  Коментарі) до ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності)  Модельної конвенції щодо податків на доход і на капітал  Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Модельна конвенція ОЕСР), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції, у ст. 7 встановлено правило, згідно з яким статті, які стосуються доходів особливих категорій, будуть переважними порівняно зі ст. 7, внаслідок чого ця стаття поширюється на доходи від підприємницької (комерційної) діяльності, які не належать до доходів, на які поширюються інші спеціальні статті Модельної конвенції ОЕСР. Але це правило не використовується для визначення способу класифікації доходу для цілей застосування національного законодавства. Тому, якщо договірна держава може оподатковувати доходи згідно з іншими статтями Модельної конвенції ОЕСР, така країна може, для цілей власного податкового законодавства, характеризувати такі доходи як завгодно (тобто як доходи від підприємницької (комерційної) діяльності або як доходи особливої категорії), але за умови, що оподаткування таких доходів відповідатиме положенням Модельної конвенції ОЕСР (п. 74 Коментарів до ст. 7 Модельної конвенції ОЕСР).

Міністерство фінансів України, що є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову та бюджетну політику, державну політику зокрема у сфері бухгалтерського обліку та забезпечує формування і реалізацію єдиної державної податкової та митної політики, своїм листом повідомило, що відповідно до п. 1 ст. 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів від 23.05.1969 (далі – Віденська конвенція), договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їх контексті, а також у світлі об’єкта і цілей договору.

Стаття 32 Віденської конвенції дозволяє звертатися до додаткових засобів тлумачення, в тому числі до підготовчих матеріалів та до обставин укладення договору, якими для цілей конвенцій про уникнення подвійного оподаткування є Коментарі до Модельної податкової конвенції ОЕСР та Коментарі до Типової конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвинутими країнами та країнами, які розвиваються (далі – Типова конвенція ООН).

Враховуючи те, що визначення «роялті», викладене у ст. 12 Конвенції відповідає п. 3 ст. 12 Типової конвенції ООН, необхідно звертатися до Коментарів до неї.

Відповідно до пункту 13.2 Коментарів до статті 12 Типової конвенції ООН, промислове, комерційне чи наукове обладнання може включати (перелік не є вичерпним) кораблі, літаки, автомобілі та інші транспортні засоби, крани, контейнери, супутники, трубопроводи та кабелі тощо.

Враховуючи вказане вище, Міністерство фінансів України, як компетентний орган України, вважає, що при застосуванні Конвенції в Україні для цілей класифікації платежу (винагороди, компенсації) як платежу за «користування або за надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням» термін «промислове, комерційне або наукове обладнання» необхідно тлумачити в широкому сенсі, таким чином, щоб він охоплював будь-яку комбінацію механізмів, приладів та інструментів.

Отже, відповідно до цього тлумачення платежі, які резиденти України сплачують резидентам Республіки Польща за користування геофізичних та геодезичних приладів та інструментів, розглядаються як роялті, щодо яких застосовується ст. 12 Конвенції.

Таким чином, платежі за користування/надання права на користування таким обладнанням, отримані їх бенефіціарним (фактичним) власником - резидентом Польщі, від резидента України у розумінні Конвенції є «роялті», які можуть оподатковуватись в Україні за ставкою, зазначеною у п. 2 ст. 12 Конвенції. Відповідно, у такому випадку з урахуванням п. 7 ст. 7 Конвенції положення цієї статті не можуть бути застосовані.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).