Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.04.2026 р. № 2271/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула Ваше звернення (   ) щодо практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи та в межах компетенції повідомляє наступне.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що він є фізичною особою – підприємцем – платником єдиного податку третьої групи, не платник податку на додану вартість (далі – ПДВ) (далі – Комісіонер) та планує/здійснює діяльність за договором комісії з нерезидентом (країна реєстрації Польща) (далі – Комітент). Комісіонер діє від свого імені, але за рахунок Комітента, здійснює реалізацію товарів кінцевим споживачам; оплата від кінцевих покупців надходить Комісіонеру виключно у грошовій формі; Комісіонер визначає базову (інвойсну, мінімальну) ціну товару; Комісіонер має право продати за вищою ціною; різниця між базовою ціною, визначено Комітентом, та фактичною ціною реалізації, відповідно до умов договору, залишається в розпорядженні Комісіонера як додаткова вигода/ націнка/ частина винагороди; Комітенту перераховується лише сума, що відповідає базовій ціні товару

Умовний приклад: базова (інвойсна ) ціна товару – 100 дол. США; фактична ціна реалізації кінцевому покупцю – 120 дол. США у гривневому еквіваленті; різниця 20 дол. США у гривневому еквіваленті, згідно з умовами договору, залишається Комісіонеру.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи має право фізична особа – підприємець, платник єдиного податку третьої групи (без ПДВ), який діє як комісіонер за договором комісії з нерезидентом, якщо це прямо передбачено договором, залишати у своєму розпорядженні різницю між базовою ціною товару, визначеною Комітентом, і фактичною ціною продажу товару покупцю, не перераховуючи таку різницю Комітенту?

2. Чи є така різниця для цілей Кодексу: комісійною винагородою; додатковою вигодою комісіонера;  іншим доходом платника єдиного податку?

3. Чи включається до доходу фізичної особи - підприємця - платника єдиного податку третьої групи у такій ситуації: лише сума зазначеної різниці (додаткової вигоди / націнки / винагороди); чи вся сума коштів, отримана від кінцевого покупця?

4. Чи вважається описаний механізм, за якого: від покупця надходить повна сума коштів у грошовій формі; Комітенту перераховується лише базова ціна; різниця залишається Комісіонеру згідно з договором, таким, що відповідає вимогам п. 291.6 ст. 291 Кодексу, тобто не є негрошовою формою розрахунків, заліком зустрічних однорідних вимог, бартером або іншим забороненим для платника єдиного податку способом розрахунків?

5. Яка дата є датою отримання доходу Комісіонера щодо за значеної різниці: дата надходження коштів від покупця; дата складання або погодження звіту комісіонера; інша дата?

6. Якщо зазначена різниця визначається в доларах США, але кошти від покупця надходять у гривні, то: за яким курсом; на яку дату визначається дохід фізичної особи - підприємця для цілей оподаткування єдиним податком?

7. Чи створює описаний механізм інші податкові наслідки або ризики для фізичної особи – підприємця - платника єдиного податку третьої групи, крім питання дотримання п. 291.6 ст. 291 Кодексу, у тому числі: ризик включення до доходу всієї суми, отриманої від покупця; ризик застосування підвищеної ставки єдиного податку; ризик втрати права на застосування спрощеної системи оподаткування?

8. Якщо, на думку контролюючого органу, описаний механізм не відповідає вимогам Кодексу, зазначте: яка саме норма Кодексу порушується; які саме податкові наслідки виникають; з якої дати такі наслідки настають?

Згідно з частиною другою ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Особливості укладання договору комісії визначено главою 69 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

При цьому істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (ст. 1012 ЦКУ).

Частиною першою ст. 1013 ЦКУ передбачено, що комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Крім того, згідно з частиною першою ст. 1022 ЦКУ після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.

Відносини, що виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, Законом України від 21 червня 2018 року № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» зі змінами та доповненнями (далі – Закон № 2473), іншими законами України, а також нормативно-правовими актами НБУ, прийнятими відповідно до Закону № 2473.

При цьому порядок проведення розрахунків за валютними операціями визначається НБУ (частина четверта ст. 5 Закону № 2473).

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку визначено главою 1 розділу XIV Кодексу.

Відповідно до п.п. 3 п. 291.4 ст. 291 Кодексу до платників єдиного податку, які відносяться до третьої групи, належать, зокрема, фізичні особи – підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року.

Водночас, нормами п. 291.5 ст. 291 Кодексу визначено обмеження щодо здійснення видів діяльності для суб’єктів господарювання, зокрема, фізичних осіб – підприємців – платників єдиного податку першої – третьої груп.

Згідно з п.п. 1 п. 292.1 ст. 292 Кодексу доходом для фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 Кодексу. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

При цьому у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента) (п. 292.4 ст. 292 Кодексу).

Дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу (п. 292.5 ст. 292 Кодексу).

Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (п. 292.6 ст. 292 Кодексу).

Платники єдиного податку першої – третьої груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі – готівковій або безготівковій (у тому числі з використанням електронних грошей) (п. 291.6 ст. 291 Кодексу).

Крім того, відповідно до п. 296.1 ст. 296 Кодексу фізичні особи – підприємці – платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.

Облік доходів та витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Наказом Міністерства фінансів України від 26.11.2020 № 728 «Про визнання таким, що втратив чинність, наказу Міністерства фінансів України від 19 червня 2015 року № 579» з 01 січня 2021 року втратили чинність форми Книги обліку доходів, Книги обліку доходів і витрат та порядки їх ведення, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 19.06. 2015 № 579, та скасовано реєстрацію книг у податкових органах.

Водночас зміни, запроваджені з 01 січня 2021 року Законом України від 14 липня 2020 року № 786-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб – підприємців» щодо форми обліку доходів і витрат у довільній формі (в паперовому вигляді (зошиті, журналі тощо) чи в електронному вигляді (в електронній таблиці у файлі Excel, Word тощо)), не скасовують обов’язку дотримуватися платниками єдиного податку першої – третьої груп вимог заповнювати податкову декларацію платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця (далі – податкова декларація) на підставі первинних документів у відповідності до норм п. 44.1 ст. 44 Кодексу, які мають право вивчати та перевіряти контролюючі органи під час проведення перевірок згідно з п.п. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 Кодексу.

Для цілей оподаткування відповідно до абзацу першого п. 44.1 ст. 44 Кодексу платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п.п. 44.1 ст. 44 Кодексу (абзац другий п. 44.1 ст. 44 Кодексу).

Щодо першого питання

Питання щодо правомірності залишення у Комісіонера різниці, яка виникла між базовою ціною товару, визначеною Комітентом, та фактичною ціною продажу товару, не належить до компетенції державної податкової служби України.

Щодо другого та третього питань

Дохід у вигляді додаткової суми коштів (різниці) включається до доходу фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку третьої групи у повному обсязі, тобто не є винагородою у розумінні Кодексу.

Щодо четвертого питання

Самостійне утримання Комісіонером належної йому додаткової ввиплати у вигляді різниці з отриманих від покупців коштів не підпадає під поняття негрошової форми розрахунків або бартерної (товарообмінної операції) як для комісіонера так і для комітента.

Водночас зауважуємо, якщо на підставі зазначеного договору відбувається погашення заборгованості між комісіонером та комітентом шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог на підставі складеного документу (акту, заяви тощо), то такі розрахунки відносяться до негрошових і це позбавляє права фізичну особу – підприємця застосовувати спрощену систему оподаткування.

При цьому, у разі застосування іншого способу розрахунків, ніж зазначено у п. 291.6 ст. 291 Кодексу, платники єдиного податку зобов’язані до отриманого таким шляхом доходу застосувати ставку єдиного податку 15 відсотків (п.п. 3 п. 293.4 ст. 293 Кодексу) та перейти на сплату інших податків і зборів, визначених Кодексом, з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому допущено такий спосіб розрахунків (п.п. 4 п.п. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 Кодексу).

Щодо п’ятого та шостого питань

Показники, виражені в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання такого доходу на рахунок фізичної особи – підприємця у іноземній валюті.

Щодо сьомого та восьмого питань

Фізична особа – підприємець – платник єдиного податку має право укладати договори комісії та отримувати комісійну винагороду від проданих товарів на спрощеній системі оподаткування за умови дотримання усіх вимог, визначених підпунктом 291.4 – 291.5 ст. 291 Кодексу.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.