Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.04.2026 р. № 2426/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо практичного застосування підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (далі – Кодекс), та ведення податкового і бухгалтерського обліку зазначених операцій, і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Кодексу, повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є платником податку на додану вартість (далі – ПДВ), здійснює діяльність за основним КВЕД 30.30 виробництво повітряних і космічних літальних апаратів, супутнього устаткування. У процесі здійснення господарської діяльності Товариство виготовляє та постачатиме безпілотні літальні апаратів (далі – БпЛА), а також може придбавати для їх виробництва сировину, матеріали, комплектуючі, вузли, агрегати, роботи та послуги, вартість яких включає суми ПДВ.

Враховуючи викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з урахуванням того, що предметом постачання є, зокрема, товари, які можуть класифікуватися за кодом УКТ ЗЕД 8806 та 8807, а також частини, вузли, комплектуючі та інші товари, що використовуються в виробництві БпЛА  з наступних питань:

1) чи правильно розуміє Товариство, що операції з постачання на митній території України БпЛА без озброєння та їх частин, які класифікуються за товарними позиціями 8806 та 8807 згідно з УКТ ЗЕД (далі – Товари) звільняються від оподаткування ПДВ саме відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, у разі дотримання умов, визначених таким підпунктом Кодексу?

2) чи застосовується режим звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу при здійсненні операцій з постачання на митній території Товарів правоохоронним органам, Міністерству оборони України, Збройним силам України та іншим військовим формуванням, добровольчим формуванням територіальних громад, утвореним відповідно до законів України, іншим суб’єктам, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації проти України, підприємствам, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель?

3) чи підпадають під режим звільнення від оподаткування ПДВ операції з постачання товарів, які класифікуються за кодом УКТ ЗЕД 8806 29 10 00, за умови, що такі товари відповідають критеріям товарів оборонного призначення та постачаються в межах виконання державного контракту (договору)?

4) чи підлягають звільненню від оподаткування ПДВ операції з постачання, зокрема, частин БпЛА, запчастин, модулів, вузлів, агрегатів обладнання та інших складових, якщо вони: класифікуються за відповідними кодами УКТ ЗЕД; є товарами оборонного призначення та постачаються в межах виконання державного контракту (договору)?

5) які саме документи та/або умови договору (зокрема, специфікація, технічний опис, документи що класифікують Товар згідно з УКТ ЗЕД, документи, що підтверджують постачання за виконанням контракту, лист, довідка, сертифікат кінцевого споживача, посилання в договорі на державний контракт або оборонну закупівлю тощо) є достатніми для підтвердження правомірності застосування звільнення від оподаткування ПДВ у подібних операціях?

6) чи є обов’язковою умовою для правомірного застосування податкової пільги з ПДВ зазначення в договорі поставки кінцевого споживача Товару, державного замовника, реквізитів державного контракту (договору), посилання на те, що товар постачається в межах виконання оборонних закупівель?

7) чи є обов’язковим наявність сертифіката кінцевого споживача для застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу у разі постачання Товару на митній території України, чи достатньо інших документів, що підтверджують мету постачання та його зв’язок з виконанням контракту (договору)?

8) чи має право Товариство включати до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені (нараховані) при придбанні сировини, матеріалів, комплектуючих, робіт, послуг, необоротних активів, якщо такі товари/послуги/активи використовуються для виробництва або постачання продукції, операції з постачання якої звільняються від оподаткування ПДВ на підставі підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу?

9) чи виникає у Товариства обов’язок нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за правилами пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V Кодексу у разі використання придбаних товарів/послуг/необоротних активів у виробництві або постачанні Товарів операції з постачання яких звільняються від оподаткування? При цьому Товариством зазначено, що для операцій, які звільняються від оподаткування на підставі підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу обов’язку нараховувати податкові зобов’язання згідно пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V Кодексу не виникає.

10) чи потрібно Товариству складати зведені, компенсуючі, податкові накладні згідно з пунктом 198.5 статті 198 та статті 199 Кодексу у разі використання придбаних з ПДВ товарів/послуг/необоротних активів у пільгових операціях з постачання Товару?

11) який код податкової пільги необхідно зазначити у податковій накладній, складеній за операціями, що звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, у тому числі щодо постачання товарів що класифікуються за кодами УКТ ЗЕД 8806 та 8807?

12) на яку дату виникають податкові зобов’язання з ПДВ, якщо передплата отримана в одному податковому періоді, а фактичне постачання відбулось в іншому податковому періоді, та якщо на дату передплати ще не було повного комплекту документів, що підтверджують право на пільгу з ПДВ, та відповідні  документи отримані після дати складання податкової накладної?

13) який порядок податкового обліку слід застосовувати при зміні напрямку використання придбаних матеріалів, зокрема, якщо придбані з ПДВ матеріали або комплектуючі планувались використати в оподатковуваних операціях, а надалі фактично були використані у виробництві товарів, операції з постачання яких звільняються від оподаткування ПДВ, або навпаки?

14) який порядок формування податкового кредиту та ведення окремого обліку повинно застосовувати Товариство, якщо останній одночасно здійснює операції, що оподатковуються ПДВ за основною ставкою, та операції, які звільнені від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу?

15) чи правильно Товариство розуміє, що операції з придбання матеріалів, комплектуючих, робіт та послуг для виготовлення пільгової продукції відображаються у бухгалтерському обліку за загальними правилами бухгалтерського обліку, а особливості стосуються саме податкового обліку ПДВ, складання податкових накладних та заповнення податкової звітності?

16) у яких рядках податкової декларації з ПДВ та додатках до неї слід відображати, зокрема, пільгові операції з постачання Товару; податковий кредит з придбання товарів/послуг, використаних для виробництва/постачання такого Товару; можливе від’ємне значення ?

17) чи має право Товариство за наявності від’ємного значення з ПДВ, що утворилось у зв’язку з придбанням товарів/послуг для виробництва пільгової продукції, заявляти таке від’ємне значення до бюджетного відшкодування за умови дотримання інших вимог Кодексу. ДПС у роз’ясненні від 20.02.2025 року зазначила, що таке право може виникати для платників, які здійснюють операції які звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу?

18) чи правильно Товариство розуміє, що у разі недотримання хоча б однієї з умов застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, зокрема, щодо статусу сторін операції, предмета постачання або зв’язку постачання з виконанням державного контракту (договору), така операція підлягає оподаткуванню у загальному порядку. Саме такий підхід прямо сформульовано ДПС у роз’ясненні від 20.02.2025 року?

19) до компетенції якого органу належить підтвердження віднесення Товару до товарів оборонного призначення, правильності класифікації за кодом УКТ ЗЕД, належності операції до виконання контракту (договору)?

20) який узагальнений практичний алгоритм дій має виконати Товариство при здійсненні операцій з постачання Товару із застосування пільги з ПДВ відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу?

21) чи є коректним посилання саме на підпункт 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу в описаних у зверненні операціях, які ризики втрати права на застосування пільги з ПДВ існують у разі неналежного документального оформлення вказаних у зверненні операцій?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу I Кодексу).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові засади планування, порядок формування обсягів та особливостей здійснення закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, а також порядок здійснення державного і демократичного цивільного контролю у сфері оборонних закупівель визначено Законом України від 17 липня 2020 року                            № 808-ІХ «Про оборонні закупівлі» (далі – Закон № 808).

Згідно з пунктами 2, 10, 17, 28 та 29 частини першої статті 1 розділу I Закону № 808:

виконавець державного контракту (договору) з оборонних закупівель (далі - виконавець державного контракту (договору) - суб’єкт господарювання незалежно від організаційно-правової форми та форми власності або іноземний суб’єкт господарювання (інша іноземна юридична особа) чи об’єднання юридичних осіб, з якими укладено державний контракт (договір) за результатами проведення закупівель, визначених Законом № 808;

державні замовники у сфері оборони (далі - державні замовники) - визначені Кабінетом Міністрів України центральні органи виконавчої влади, інші державні органи, військові формування, утворені відповідно до законів України;

державний контракт (договір) (далі - державний контракт (договір)) - угода, укладена у письмовій формі державним замовником від імені держави з виконавцем відповідно до затверджених планів закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення;

співвиконавці/субпідрядники - суб’єкти господарювання незалежно від їх форми власності, іноземні суб’єкти господарювання, які залучаються виконавцями державних контрактів (договорів) на підставі договорів, у тому числі зовнішньоекономічних договорів (контрактів), до виконання укладених із державним замовником державних контрактів (договорів);

товари оборонного призначення - озброєння, військова та спеціальна техніка, зброя і боєприпаси, спеціальні комплектувальні вироби для їх виготовлення та експлуатації, матеріали та обладнання, спеціально призначені для їх розроблення, виготовлення або використання, спеціальні технічні засоби, технічні засоби розвідки, засоби технічного та криптографічного захисту інформації, засоби спеціального зв’язку, космічна техніка військового та подвійного призначення, засоби індивідуального захисту (бронежилети всіх класів захисту, протиударні, кулезахисні шоломи, комплекти протиударного захисту тощо), спеціальні засоби (кайданки, кийки, засоби, споряджені речовинами сльозогінної, світлошумової дії тощо), спеціальні (спеціалізовані) транспортні засоби; комп’ютерна, оптична, вимірювальна та інша техніка; спеціальний формений одяг, необхідний для виконання завдань правоохоронними органами, структурними підрозділами органів виконавчої влади, що реалізують державну політику у сферах забезпечення охорони прав і свобод людини, інтересів суспільства і держави, протидії злочинності, підтримання публічної безпеки і порядку, військовими формуваннями з правоохоронними функціями, товари подвійного використання для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, розвитку обороноздатності держави та системи національної стійкості, а також будь-які інші товари, які закуповуються державними замовниками, визначеними згідно з пунктом 10 частини першої статті 1 розділу I Закону № 808, для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони.

Відповідно до статті 8 Закону № 808 виконавець державного контракту (договору), зокрема:

поставляє товари, виконує роботи та надає послуги оборонного призначення відповідно до умов державного контракту (договору);

залучає до виконання державного контракту (договору) співвиконавців/субпідрядників оборонних закупівель.

При цьому пунктом 2 постанови Кабінету Міністрів України від                 03 березня 2021 року № 363 «Питання оборонних закупівель» визначено, що державними замовниками у сфері оборони є Міністерство внутрішніх справ, Міністерство економіки, Міністерство оборони, Міністерство юстиції, Державна служба з надзвичайних ситуацій, Служба безпеки, Служба зовнішньої розвідки, Державне космічне агентство, Адміністрація Державної прикордонної служби, Адміністрація Державної служби спеціального зв’язку та захисту інформації, Головне управління розвідки Міністерства оборони, Управління державної охорони, Національне антикорупційне бюро, Національна гвардія, Національна поліція, Державна спеціальна служба транспорту, Державне бюро розслідувань, Державна судова адміністрація, Міністерство з питань стратегічних галузей промисловості.

Правові основи оподаткування податком на додану вартість встановлено розділом V та підрозділами 2 і 10 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів / послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Кодексу розташоване на митній території України.

Підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону № 808, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими в абзацах «а» – «н» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, зокрема, за товарними підкатегоріями 8806 та 8807 (тільки для частин для безпілотних літальних апаратів) (абзаци «є» та «ж» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу).

Підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу (у тому числі безпілотні літальні апарати без озброєння та їх частини, що класифікуються у товарних позиціях 8806, 8807 згідно з УКТ ЗЕД), кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб’єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпунктів 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V Кодексу не застосовуються щодо таких операцій (абзац тридцять шостий пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу). Зазначена редакція тридцять шостого абзацу пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу діє з 26 грудня 2025 року.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей оподаткування банків податком на прибуток підприємств у 2026 році та перенесення строків введення в дію Електронної системи обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах» від 3 грудня 2025 року № 4698-ІХ в абзаці тридцять шостому пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу виключено слова «в частині постачання товарів за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель». Зазначений закон набрав чинності з 26 грудня                     2025 року.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 – 7, 18 

Операції з постачання на митній території України товарів підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу за умови, що:

такі товари належать до категорії товарів, що класифікується за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, у тому числі: безпілотні літальні апарати без озброєння та їх частини, що класифікуються у товарних позиціях 8806, 8807 згідно з УКТ ЗЕД;

кінцевим отримувачем таких товарів відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено:

правоохоронні органи;

Міністерство оборони України;

Збройні Сили України та інші військові формування;

добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України;

інші суб’єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації проти України;

підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

У разі недотримання зазначених вище умов вказані операції підлягатимуть оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Стосовно застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ товарів за товарною підкатегорією УКТ ЗЕД 8806 29 10 00 слід зазначити, що за товарною позицією зазначені товари (перші чотири знаки) належать до товарної позиції 8806 – безпілотні літальні апарати, товарна підпозиція 8806 29 вказує на належність товару до інших безпілотних апаратів, а товарна підкатегорія 8806 29 10 00 вказує на приналежність товару до категорії безпілотних літальних апаратів з порожньою масою, що не перевищує 2000 кг. Тому операції з постачання товарів за товарною підкатегорією 8806 29 10 00 підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу за умови постачання цих товарів, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено суб’єкта, який зазначений у вказаному вище підпункті Кодексу.

Операції з постачання на митній території України комплектуючих для безпілотних літальних апаратів, запасних частини, модулів та інших складових частин підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу за умови, що такі складові частини належать до категорії товарів, що класифікується за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, та кінцевим отримувачем зазначених товарів відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено суб’єкта, який зазначений у вказаному вище підпункті Кодексу.

Документом, який підтверджує застосування пільгового режиму оподаткування відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, є договір або сертифікат кінцевого споживача, в яких кінцевим отримувачем визначено суб’єкта, який зазначений у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.

Щодо питань 8 -10, 13, 14

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V Кодексу визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 розділу V Кодексу, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 розділу V Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V Кодексу.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

При цьому пунктом 201.14 статті 201 розділу V Кодексу встановлено, що платники податку зобов’язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об’єктами оподаткування та звільнені від оподаткування.

За наявності законодавчих підстав нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 та статтею 199 розділу V Кодексу є обов’язком платника ПДВ, а не його правом.

Отже, підпунктом «б» пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу передбачено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі