Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.04.2026 р. № 2428/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування господарських операцій та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, в межах оновленої програми лояльності Товариство забезпечує технічну можливість нарахування бонусів фізичним особам, які є клієнтами Товариства, за покупки, здійснені ними у учасників програми лояльності, із якими у Товариства укладено відповідні договори
(далі – учасники). За результатами покупки  клієнту нараховуються бонусні бали, які в подальшому клієнти можуть використати для оплати за послуги поштового зв'язку та інші послуги Товариства.

У звітному періоді, в якому відбулося фактичне нарахування бонусів клієнту, учасник перераховує Товариству грошову компенсацію, еквівалентну сумі нарахованих Товариством клієнту бонусів.

При наданні послуги клієнту Товариство визначає базу оподаткування ПДВ виходячи з повної договірної вартості послуги (100%), де частина оплачується коштами клієнта, а частина — бонусами, за які раніше Товариством було отримано компенсацію від учасника). Договірна вартість послуги (ціна) при цьому не зменшується.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи вважається отримання грошової компенсації від учасника за нараховані клієнтам бонуси операцією з постачання Товариством маркетингових (рекламних) послуг;

2) чи є сума компенсації від учасника складовою бази оподаткування ПДВ послуг поштового зв’язку, якщо вона покриває частину вартості послуг, наданих клієнту;

3) чи вважається отримання компенсації «першою подією» (як аванс від третьої особи) з метою нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, якщо постачання Товариством послуги відбувається у наступних періодах;

4) чи виникає у клієнта (фізичної особи) дохід у вигляді додаткового блага  у разі оплати послуг Товариства за допомогою бонусів, якщо договірна вартість послуги при цьому не зменшується (не надається знижка), а фактично оплачується за рахунок коштів третьої особи (учасника)?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом та
підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186.

Постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Продаж (реалізація) товарів – будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільноправовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1
статті 14 розділу І ПКУ).

Згідно з підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ маркетингові послуги (маркетинг) – послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Згідно з  пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (далі – перша подія):

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Частиною другою статті 3 Закону № 996 передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 3

При визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (найменування) (стаття 4 Закону № 996).

Водночас звернення не містить достатньої інформації для однозначної ідентифікації економічної та юридичної сутності операцій, що здійснюються платником податку, а також правовідносин між сторонами таких операцій – Товариством, учасниками, клієнтами.

З метою визначення порядку оподаткування ПДВ господарських операцій кожен конкретний випадок податкових правовідносин має розглядатися з урахуванням усіх умов і суттєвих обставин здійснення таких господарських операцій, а також договірних умов і первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких супроводжувалися такі господарські операції.

Щодо питання 2

За операціями з надання послуг клієнтам Товариство нараховує податкові зобовʼязання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до
пункту 188.1 статті 188 ПКУ, а саме з договірної вартості таких послуг, яка не може бути нижче звичайних цін (незалежно від того, за рахунок яких джерел здійснюється оплата за такі надані Товариством послуги).

Щодо питання 4

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV ПКУ, відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 якого платником податку є фізична особа – резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 розділу IV ПКУ об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено статтею 165 розділу IV ПКУ.

При цьому підпунктом 1.7 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV ПКУ та підрозділом 1 розділу XX ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпункті 165.1.36 пункту 165.1 статті 165, підпунктах 3 і 4
пункту 170.13¹ статті 170 розділу IV ПКУ та пункту 14 підрозділу 1
розділу XX ПКУ.

Разом з тим доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, встановлено пунктом 164.2 статті 164 розділу IV ПКУ, зокрема дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 розділу IV ПКУ) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 розділу IV ПКУ. Не є додатковим благом сума знижки звичайної ціни (вартості) при продажу (відчуженні) на користь платника податків житлової нерухомості, набутої у власність внаслідок звернення стягнення на таке майно за договорами іпотеки, що забезпечує кредит, наданий в іноземній валюті (підпункт «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2
статті 164 розділу IV ПКУ).

Згідно з пунктом 167.1 статті 167 розділу IV ПКУ ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податків (крім випадків, визначених у підпунктах 167.2 – 167.5
 статті 167  розділу IV ПКУ).

Також вказаний дохід є об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ (підпункт 1 підпункту 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10
розділу XX ПКУ).

Ставка військового збору для платників, зазначених у підпункті 1
підпункту 1.1 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ, становить 5 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1 підпункту 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною підпунктом 4 підпункту 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ (підпункт 1 підпункту 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 розділу IV ПКУ податковий агент, поняття якого наведено у підпункті 14.1.180 пункту 14.1
статті 14 розділу I ПКУ, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок (військовий збір) із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену статтею 167 розділу IV ПКУ, та ставку військового збору, встановлену підпунктом 1 підпункту 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

Таким чином, у разі якщо юридична особа (Товариство), яка надає послуги фізичній особі – клієнту (учаснику бонусної програми лояльності), при зарахуванні бонусів в рахунок оплати вартості (частини вартості) послуг поштового зв’язку та інших послуг Товариства, фактично не зменшує вартість таких послуг (у бухгалтерському обліку постачання таких послуг відображається за вартістю, що дорівнює сумі коштів, сплачених безпосередньо користувачем та сумі бонусів (перерахованих у грошове вираження), зарахованих в оплату вартості (частини вартості) таких послуг), то об’єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором не виникає.

Разом з тим, якщо при оплаті фізичними особами – клієнтами послуг Товариства договірна вартість таких послуг зменшується на суму бонусів, нарахованих такому учаснику бонусної програми лояльності (у бухгалтерському обліку постачання таких послуг відображається за вартістю, що дорівнює сумі коштів, сплачених безпосередньо користувачем цих послуг), то дохід у вигляді знижки включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків як додаткове благо з відповідним оподаткуванням.     

Водночас наголошуємо, що будь-які висновки щодо порядку оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.