Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.04.2026 р. № 2430/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

Державна податкова служба України  за результатами розгляду звернення про надання індивідуальної податкової консультації з питань щодо виникнення податкових наслідків з оподаткування податком на прибуток підприємств та податком на додану вартість у разі укладення угоди про  відступлення права вимоги валютного боргу платника податків за товар, імпортований до 23 лютого 2021 року, на користь нового кредитора – резидента України, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс) в межах компетенції повідомляє.

У зверненні платник податків повідомив, що є платником податку на прибуток та податку на додану вартість. 

Також платник податків зазначив, що є національним виробником лікарських засобів.

У 2015 році ним був укладений контракт з іноземною компанією – нерезидентом (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії, організаційно-правова форма PLC) на закупівлю фармацевтичних субстанцій.           В рамках укладеного контракту у жовтні 2020 року – січні 2021 року платником податків від зазначеного нерезидента був отриманий товар на умовах оплати з відстроченням платежу.

За повідомленням платника податків, з урахуванням вимог пункту 14 постанови Правління Національного банку України  від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (із змінами), якою, зокрема, встановлено обмеження на здійснення транскордонних переказів валютних цінностей з України за операціями з імпорту товарів, поставлених до 23 лютого 2021 року, проведення розрахунків з нерезидентом за такими операціями стало неможливим, у зв’язку з чим валютна заборгованість перед нерезидентом залишилася непогашеною.

З огляду на зазначене, платником податків розглядається можливість укладення тристоронньої угоди про відступлення права вимоги валютного боргу платника податків від нерезидента на користь нового кредитора – юридичної особи резидента України. При цьому ані кредитор, ані новий кредитор – юридична особа резидент України не є пов’язаними з платником податків особами.

Відступлення валютного боргу здійснюватиметься за номінальною вартістю. Валюта зобов’язання, що відступається (долар США), не зміниться, але оскільки новий кредитор та платник податків є резидентами України, подальше погашення заборгованості платником податків новому кредитору здійснюватиметься у гривні відповідно до курсу НБУ на момент здійснення оплати. Обсяг господарської операції з відступлення права вимоги в  еквіваленті перевищує 20 мільйонів гривень. Новий кредитор фактично не здійснюватиме постачання товарів платнику податків, а лише отримуватиме від нього грошові кошти за договором відступлення права вимоги, які і є оплатою за товари, поставлені первісним кредитором платнику податків.

Практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації полягає у необхідності роз’яснення податкових наслідків з оподаткування податком на прибуток підприємств та податком на додану вартість у разі укладення угоди про  відступлення права вимоги валютного боргу платника податків за товар, імпортований до 23 лютого 2021 року, на користь нового кредитора – резидента України.

Враховуючи вищезазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи допускається у сфері зовнішньоекономічної діяльності укладання угоди з відступлення права вимоги валютного боргу між платником податків, первісним кредитором (юридичною особою – нерезидентом) та новим кредитором (юридичною особою резидентом України)?

2. Чи передбачено коригування фінансового результату платника податків за операцією з відступлення права вимоги валютної заборгованості платника податків за номінальною вартістю від первісного кредитора – нерезидента на користь нового кредитора – юридичної особи резидента України?

3. Чи є об’єктом оподаткування податком на додану вартість операція з відступлення права вимоги боргу за номінальною вартістю, якщо об’єктом боргу є валютні цінності?

4. Чи передбачено коригування податкового кредиту у платника податків за операцією з відступлення права вимоги валютної заборгованості за номіналом від первісного кредитора – нерезидента на користь нового кредитора – юридичної особи резидента України, якщо платник податків раніше отримав товар і відобразив податковий кредит?

5. Чи є для платника податків контрольованою операція з відступлення права вимоги валютної заборгованості за номінальною вартістю від первісного кредитора – нерезидента (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії) на користь нового кредитора – юридичної особи резидента України? 

 

Щодо питання 1  

Відповідно до пункту 1.1 статті 1 розділу І Кодексу, останній регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов’язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов’язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пунктом 52.1 статті 52 розділу ІІ Кодексу контролюючі органи надають індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства.

Відносини, що виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, Законом України від 21 червня 2018 року № 2473-VІІІ «Про валюту і валютні операції» (далі – Закон № 2473), іншими законами, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до Закону № 2473.

Відповідно до частини восьмої статті 13 Закону № 2473 ДПС надано право за результатами перевірки стягувати у встановленому в законі порядку з резидентів пеню, передбачену у частині п’ятій статті 13 Закону № 2473.

Водночас у частині першій статті 13 Закону № 2473 визначено, що Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, а також винятки та (або) особливості запровадження цього заходу захисту для окремих товарів та (або) галузей економіки за поданням Кабінету Міністрів України.

Згідно з пунктом 21 розділу II Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 № 5 (зі змінами), граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.

Разом із тим, у зв’язку із введенням воєнного стану в Україні Правління Національного банку України прийняло постанову від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану», згідно з якою граничний строк розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів із 05.04.2022 становить 180 календарних днів.

Податкові органи, в межах виконання наданих повноважень, зокрема за результатами документальної перевірки мають право притягнути до відповідальності у разі порушень резидентами граничних строків розрахунків за імпортними операціями, за якими здійснено оплату на користь нерезидента, а товар від такого нерезидента не було отримано.

Порядок валютного нагляду банками за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів (у тому числі щодо початку та завершення валютного нагляду) регламентується Інструкцією про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженою постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 № 7 (із змінами).

У Законі України від 20 травня 1999 року № 679-XIV «Про Національний банк України» визначено, що Національний банк України виконує функції, зокрема, щодо встановлення для банків проведення банківських операцій; здійснює відповідно до визначених у спеціальному законі повноважень валютне регулювання, визначає порядок здійснення операцій в іноземній валюті.

Отже, питання щодо можливості укладання у сфері зовнішньоекономічної діяльності угоди з відступлення права вимоги валютного боргу між платником податків, первісним кредитором (юридичною особою – нерезидентом) та новим кредитором (юридичною особою – резидентом України) належить до компетенції Національного банку України.

 

Щодо питання 2 

Згідно з підпунктом 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу  відступлення права вимоги – це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Правові засади заміни кредитора у зобов’язанні визначено статтями 512–519 Цивільного кодексу України.

Відповідно до статті 512 Цивільного кодексу України кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено коригування боржником – резидентом України фінансового результату до оподаткування за операцією з відступлення кредитором – нерезидентом права вимоги боргу такого резидента України на користь нового кредитора – резидента України.

Такі операції відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування та, відповідно, об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Разом з цим інформуємо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться мова у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом договорів, первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати їх фактичну сутність.

 

Щодо питань 3 – 4 

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та
підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу визначено, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Кодексу розташоване на митній території України, а також із ввезення товарів на митну територію України.

Згідно з підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу).

Підпунктом 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V Кодексу встановлено, що не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об’єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 розділу V Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв’язку з ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (пункт 201.12 статті 201 розділу V Кодексу).

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 розділу V Кодексу для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов’язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V Кодексу.

Випадки, коли податковий кредит підлягає коригуванню, визначені пунктом 192.1 статті 192 розділу V Кодексу.

Враховуючи викладене, операція з відступлення нерезидентом резиденту  права вимоги боргу (у тому числі якщо обʼєктом боргу є валютні цінності) не є обʼєктом оподаткування ПДВ.

При відступленні нерезидентом – постачальником права вимоги боргу у платника податків по оплаті за товари, які були придбані платником податків у такого нерезидента, підстав для коригування податкового кредиту, сформованого платником податків при ввезенні таких товарів на митну територію України на підставі відповідної митної декларації, не виникає.

 

Щодо питання 5 

Підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу  визначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами – нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів – нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав (територій);

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2¹ цього підпункту;

ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Відповідно до підпункту 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39  розділу I Кодексу господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, але не виключно:

а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;

б) операції з придбання (продажу) послуг;

в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності;

г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;

ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;

д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні;

е) операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов’язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.

Згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39  розділу I Кодексу господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує         10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Підпунктом 39.2.1.9 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу встановлено, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей підпункту 39.2.1.7 цього підпункту обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії не включено до переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Податкового кодексу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від           27 грудня 2017 року № 1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2   статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 р. № 977» (із змінами і доповненнями) та, відповідно операції з відступлення права вимоги валютної заборгованості з таким нерезидентом не є контрольованими у розумінні підпункту «в» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу.  

Організаційно-правова форма контрагента-нерезидента PLC з місцем реєстрації у Сполученому Королівстві Великої Британії та Північної Ірландії, не включена до переліку організаційно-правових форм нерезидентів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 4 липня 2017 року           № 480 «Про затвердження переліку організаційно-правових форм» (із змінами і доповненнями) та, відповідно операції з відступлення права вимоги валютної заборгованості з таким нерезидентом не є контрольованими у розумінні підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу. 

Враховуючи викладене, у разі, якщо операції з відступлення права вимоги валютної заборгованості між платником податків та  резидентом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії, який має організаційно – правову форму PLC, не відповідають іншим критеріям, визначеним підпунктом 39.2.1.1, підпунктами 39.2.1.4, 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, такі операції не визнаватимуться контрольованими.

Водночас будь-які висновки щодо віднесення конкретних операцій платника податків до контрольованих, можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).