Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.04.2026 р. № 2480/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань, пов’язаних із встановленням сонячної електростанції, та аналогічне звернення Товариства, надіслане до ДПС листом Головного управління ДПС, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство має намір встановити на даху торгівельного павільйону сонячну електростанцію потужністю до 90 кВт.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію:

1) щодо необхідності придбання ліцензій для встановлення сонячної електростанції, яка буде постачати генеровану електричну енергію орендарям (ФОП), що здійснюють підприємницьку діяльність на території Товариства;

2) щодо особливостей оподаткування (ПДВ, акцизний податок та екологічний податок) та правил бухгалтерського обліку операцій Товариства з постачання сонячної електричної енергії.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1   розділу ІІ ПКУ.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996)).

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої статті 6 Закону № 996).

Правові, економічні та організаційні засади функціонування ринку електричної енергії, а також відносини, пов'язані з виробництвом, передачею, розподілом, купівлею-продажем, постачанням електричної енергії для забезпечення надійного та безпечного постачання електричної енергії споживачам регулюються Законом України «Про ринок електричної енергії»             від 13 квітня 2017 року № 2019-VІІІ (далі – Закон № 2019).

Пунктом 3² частини першої статті 1 Закону № 2019 визначено, що активний споживач – споживач, у тому числі приватне домогосподарство, енергетичний кооператив та споживач, який є замовником енергосервісу (як до, так і після переходу до замовника за енергосервісним договором права власності на майно, утворене (встановлене) за енергосервісним договором), що споживає електричну енергію та виробляє електричну енергію, та/або здійснює діяльність із зберігання енергії, та/або продає надлишки виробленої та/або збереженої електричної енергії, або бере участь у заходах з енергоефективності та управління попитом відповідно до вимог закону, за умови що ці види діяльності не є його основною господарською або професійною діяльністю.

Згідно з пунктом 21 частини першої статті 4 розділу І Закону № 2019 для забезпечення функціонування ринку електричної енергії укладається, зокрема, договір про купівлю-продаж електричної енергії за механізмом самовиробництва.

Електропостачальник зобов'язаний у чіткий та прозорий спосіб інформувати активних споживачів про вартість відпущеної та спожитої ними електричної енергії за механізмом самовиробництва із зазначенням цін за відповідний розрахунковий період у порядку, затвердженому Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг  (далі – НКРЕКП) (пункт 10¹  частини другої статті 57 розділу ХІ Закону № 2019).

Відповідно до пункту 3.1 глави 3 Порядку продажу та обліку електричної енергії, виробленої активними споживачами, та розрахунків за неї, затвердженому постановою НКРЕКП від 29.12.2023 № 2651 (далі – Порядок № 2651) купівля-продаж електричної енергії за механізмом самовиробництва здійснюється шляхом викупу обсягу електричної енергії, виробленої генеруючими установками активного споживача та відповідно до договору, укладеного активним споживачем з електропостачальником або постачальником універсальних послуг, що є додатком до договору про постачання електричної енергії споживачу.

Проведення розрахунків між електропостачальником або постачальником універсальних послуг та активним споживачем за механізмом самовиробництва має здійснюватися шляхом визначення погодинного сальдування вартості обсягу відпуску електричної енергії в електричну мережу та вартості обсягу відбору електричної енергії з електричної мережі, розрахованої у порядку, визначеному у пункті 4.3 глави 4 Порядку № 2651, за даними автоматизованої системи комерційного обліку електричної енергії, встановленої на об'єкті споживача.

Розрахунки між сторонами за договором купівлі-продажу за механізмом самовиробництва проводяться за розрахунковий період, яким є календарний місяць, з урахуванням вартості послуг з передачі та/або розподілу електричної енергії (пункт 4.1 глави 4 Порядку № 2651).

Пунктом 4.2 глави 4 Порядку № 2651 встановлено, що відповідно до умов договору купівлі-продажу електричної енергії за механізмом самовиробництва електропостачальник або постачальник універсальних послуг в односторонньому порядку здійснює взаємозалік вартості відпуску та відбору електричної енергії з урахуванням вартості послуг з передачі та/або розподілу електричної енергії станом на перший календарний день після закінчення розрахункового періоду.

Якщо за розрахунковий період (місяць) вартість спожитої з мережі електричної енергії перевищує вартість відпущеної електричної енергії, то різниця між вартістю спожитої та відпущеної електричної енергії підлягає сплаті Активним споживачем на користь електропостачальника відповідно до умов договору про постачання електричної енергії споживачу.

Якщо за розрахунковий період (місяць) вартість відпущеної електричної енергії перевищує вартість відібраної електричної енергії з електричних мереж оператора системи, то різниця між вартістю відпущеної та відібраної електричної енергії зараховується на особовий рахунок активного споживача та підлягає сплаті електропостачальником до 15 числа місяця, наступного за розрахунковим.

Правила роздрібного ринку електричної енергії затверджено постановою НКРЕКП від 14.03.2018 № 312 (далі – Правила № 312).

Згідно з пунктом 11.4.6 глави 11.4 розділу 11 Правил № 312 електропостачальник/постачальник універсальних послуг в односторонньому порядку здійснює взаємозалік вартості обсягу відпущеної електричної енергії генеруючою установкою/установкою зберігання активного споживача генеруючими установками (та або генеруючими установками третіх осіб, що приєднанні до мереж такого активного споживача), в електричну мережу та вартості обсягу спожитої/відібраної електричної енергії з електричної мережі, з урахуванням вартості послуг з передачі та/або розподілу електричної енергії, станом на перше число календарного місяця після закінчення розрахункового періоду.

Форма примірного договору про купівлю-продаж електричної енергії за механізмом самовиробництва визначена у додатку 3 до договору про постачання електричної енергії споживачу (далі – Примірний договір) (додаток 5 до                Правил № 312).

Згідно з главою 1 Примірного договору активний споживач продає за механізмом самовиробництва відпущену електричну енергію, вироблену генеруючою установкою, що приєднана до його електричних мереж, та/або збережену установкою зберігання, що приєднана до його електричних мереж, а електропостачальник купує таку електричну енергію відповідно до умов Примірного договору.

Електропостачальник, зокрема, зобов'язаний здійснювати оплату за куплену у активного споживача електричну енергію, згідно з главою 4 Примірного договору (пункт 2.2 глави 2 Примірного договору).

Активний споживач, який встановлює генеруючу установку, призначену для виробництва електричної енергії та установку зберігання електричної енергії, повинен додатково до комерційного обліку відібраної з електричної мереж та відпущеної в електричну мережу електричної енергії забезпечити облік виробленої власною генеруючою установкою та відібраної/відпущеної електричної енергії установкою зберігання енергії відповідно до вимог Кодексу комерційного обліку (пункт 3.1 глави 3 Примірного договору).

Електропостачальник на підставі даних комерційного обліку здійснює визначення погодинних обсягів та вартості відібраної/спожитої Активним споживачем з електричної мережі електричної енергії (із застосуванням ціни, встановленої умовами договору про постачання електричної енергії), а також погодинних обсягів та вартості відпущеної активним споживачем електричної енергії в електричну мережу (пункт 4.2 глави 4 Примірного договору).

Згідно із пунктом 1.3 Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з виробництва електричної енергії, затверджених постановою НКРЕКП від 27.12.2017 № 1467, діяльність з виробництва електричної енергії суб’єктів господарювання підлягає ліцензуванню, якщо величина встановленої потужності електрогенеруючого обладнання складає 5 МВт та більше або якщо суб’єкт господарювання має намір продажу електричної енергії, виробленої з альтернативних джерел енергії (крім доменного та коксівного газів, а з використанням гідроенергії – лише мікро-, міні- та малими гідроелектростанціями), гарантованому покупцю електричної енергії за «зеленим» тарифом незалежно від встановленої потужності об’єкта електроенергетики.

Перелік органів ліцензування затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 05 серпня 2015 року № 609 (зі змінами) (далі – Перелік № 609), в якому зазначено види господарської діяльності та найменування органів, які здійснюють ліцензування такої діяльності.

Відповідно до Переліку № 609:

ДПС та територіальні органи ДПС здійснюють ліцензування виробництва спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, і пального, оптова торгівля спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, і пальним, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, і пальним, зберігання пального (п. 6 Переліку № 609);

При цьому НКРЕКП здійснює ліцензування, зокрема, діяльності у сфері електроенергетики (пункт 25 Переліку № 609).

Під господарською діяльністю розуміється діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт,
наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром                   (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1, 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ визначено, що тимчасово,
до 01 січня 2028 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії та/або послуги із зменшення навантаження відповідно до Закону № 2019, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, нараховують плату за абонентське обслуговування, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до 01 січня 2028 року.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування ПДВ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, з електронних гаманців у емітента електронних грошей та/або з рахунків в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг)                    (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування акцизним податком встановлено                    розділом VI та підрозділом 5 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 розділу VI ПКУ електрична енергія належить до підакцизних товарів.

Платниками акцизного податку є, зокрема, виробники електричної енергії, які мають ліцензію на право здійснення підприємницької діяльності з виробництва електричної енергії і продають її на ринку електричної енергії (підпункт 212.1.13 пункту 212.1 статті 212 розділу VI ПКУ).

Згідно з пунктом 213.1 статті 213 розділу VI ПКУ об'єктами оподаткування акцизним податком є операції,  зокрема, з:

реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції);

реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу. Ця норма не поширюється на операції з передачі в межах одного підприємства електричної енергії (за кодом 2716 00 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), виробленої на об’єктах електроенергетики.

Не підлягають оподаткуванню акцизним податком операції з реалізації електричної енергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками та/або з відновлюваних джерел енергії (підпункт 213.2.8 пункту 213.2                 статті 213 розділу VI ПКУ).

Підпунктом 212.3.1 пункту 212.3 статті 212 розділу VI ПКУ визначено, що реєстрація у контролюючих органах як платника податку суб'єкта господарювання, постійного представництва, які здійснюють діяльність з виробництва підакцизних товарів (продукції), яка підлягає ліцензуванню, здійснюється на підставі відомостей щодо видачі такому суб'єкту відповідної ліцензії.

Порядок оподаткування екологічним податком визначено у розділі VIII ПКУ.

Відповідно до статті 242 розділу VIII ПКУ генерація електроенергії альтернативними видами енергії не є об’єктом оподаткування екологічним податком.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Щодо питання 1

Питання щодо ліцензування діяльності з виробництва електричної енергії не належить до компетенції ДПС.

Щодо питання 2

У частині оподаткування ПДВ

Передача Товариством надлишків виробленої електричної енергії у мережу оператора системи є операцією з постачання товарів, яка є обʼєктом оподаткування ПДВ та податкові зобовʼязання з ПДВ при здійсненні якої визначаються за касовим методом.

Водночас, як для Товариства, так і для оператора системи датою виникнення податкових зобовʼязань з ПДВ за операціями з постачання електричної енергії є дата отримання оплати або інших видів компенсації за таку електричну енергію.

Якщо надлишки виробленої електричної енергії, які передаються Товариством в мережу оператора системи, у бухгалтерському обліку оператора системи обліковуються як аванс за електричну енергію, яка буде передана (поставлена) таким оператором системи Товариству у майбутніх періодах (інший вид компенсації, передбачений підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ), то на дату отримання такого іншого виду компенсації оператор системи визначає податкові зобовʼязання з ПДВ за операцією з постачання електричної енергії Товариству (яке відбуватиметься у наступних періодах) і складає та реєструє в ЄРПН у визначений ПКУ строк відповідну податкову накладну.

Якщо у якості оплати за поставлену Товариством оператору системи електричну енергію (в частині надлишку виробленої електричної енергії, який передається в мережу оператора) оператором системи передаватиметься Товариству електрична енергія у майбутніх періодах (інший вид компенсації), то Товариство за операцією з постачання електричної енергії оператору системи (в частині надлишку електричної енергії, який передається в мережу оператора) має визначити податкові зобовʼязання на дату отримання такого іншого виду компенсації. На таку дату Товариство зобовʼязане скласти відповідну податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені

Щодо використання виробленої електричної енергії для забезпечення приміщень орендарів із подальшою компенсацією ДПС зазначає, що складовою частиною господарської діяльності з нерухомим майном є як придбання власником такого майна певних товарів та отримання ряду послуг, пов’язаних з необхідністю утримання такого майна (зокрема, електрична енергія), сплата податків, пов’язаних з рухомим/нерухомим майном (транспортний податок, земельний податок, орендна плата за землю, податок на нерухоме майно), так і перенесення вартості таких витрат на вартість готової продукції чи послуг, в тому числі і формування з урахуванням таких витрат розміру орендної плати за рухоме/нерухоме майно (в такому випадку перераховані витрати будуть визнані такими, що використані орендодавцем в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності).

З огляду на вищевикладене у вартості орендної плати за рухоме/нерухоме майно орендар має здійснювати економічне відшкодування (компенсацію) всіх елементів витрат, пов’язаних з послугами з надання майна в оренду.

Отже, якщо орендар самостійно не укладає договори на споживання комунальних послуг та енергоносіїв з їх безпосередніми постачальниками, а здійснює відшкодування (компенсацію) орендодавцю витрат на їх оплату, то кошти, що отримуються від орендаря як відшкодування (компенсація) будь-яких витрат, пов’язаних з орендою майна, в