Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.05.2026 р. № 2529/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення на отримання індивідуальної податкової консультації щодо оподаткування платежів, які здійснюються за надання нерезидентом послуг хостингу, та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство планує оплачувати з карткового валютного рахунку послуги з надання доступу до платформи Google Workspace Business Starter на Google Cloud EMEA Limited (Ірландія) та оплату за хмарне розміщення віддаленого серверу на Hetzner Online GmbH (Німеччина).

У зв’язку із зазначеним, Товариство звертається за отриманням індивідуальної податкової консультації з таких питань:

1. В якому періоді Товариство має право на включення до складу витрат: по даті інвойсу чи по даті оплати?

2. Чи виникає податок на репатріацію при оплаті таких послуг нерезиденту?

3. Чи потрібно реєструвати податкові накладні на такі операції та якою датою (по даті інвойсу чи по даті оплати)?

Перш за все звертаємо увагу, що будь-які детальні висновки щодо кваліфікації та порядку оподаткування платежів, здійснених платником податку на користь нерезидента, мають розглядатися з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

У зв’язку з цим надаємо роз’яснення, виходячи із загальних норм податкового законодавства з питань, пов’язаних з оподаткуванням послуг з користування хмарною інфраструктурою та сервісами нерезидента.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексу і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові відносини, що виникають при наданні хмарних послуг, визначено Законом України від 17 лютого 2022 року № 2075-IX «Про хмарні послуги» (далі – Закон № 2075).

Частиною першою ст. 2 Закону № 2075 встановлено, що технологія забезпечення дистанційного доступу на вимогу користувача до хмарної інфраструктури через електронні комунікаційні мережі визначається як технологія хмарних обчислень;

хмара (хмарна інфраструктура) - сукупність динамічно розподілюваних та налаштовуваних хмарних ресурсів, що можуть бути оперативно надані користувачу хмарних послуг і вивільнені через глобальну та локальні мережі передачі даних;

хмарна послуга – послуга з надання хмарних ресурсів за допомогою технології хмарних обчислень;

хмарні ресурси – будь-які технічні та програмні засоби або інші компоненти інформаційної (автоматизованої) системи, доступ до яких забезпечують технології хмарних обчислень, зокрема процесорний час (обчислювальна потужність), місце у сховищах даних, обчислювальні мережі, бази даних і комп’ютерні програми.

Частиною другою ст. 3 Закону № 2075-IX визначено, що до хмарних послуг, зокрема, належить платформа як послуга – хмарна послуга, що полягає у наданні користувачу хмарних послуг доступу до інфраструктури та наборів комп’ютерних програм (операційних систем, системних комп’ютерних програм, програмних засобів для комп’ютерного програмування, програмних засобів управління базами даних) за допомогою технології хмарних обчислень.

Хостинг – це послуга надання дискового простору, підключення до мережі та інших ресурсів для розміщення фізичної інформації на сервері, що постійно перебуває в мережі. Поняття хостингу включає в себе широкий спектр послуг із використанням різного апаратного та програмного забезпечення.

Існують різні види хостингу, кожен з яких має свої особливості та призначений для певних потреб.

Основні види хостингу: віртуальний хостинг, віртуальний приватний сервер, виділений сервер та хмарний хостинг. Також існують види хостингу за форматом контенту.

Хостинг у вигляді виділеного серверу – це фізичний сервер, який надається в оренду одному клієнту.

Отже, залежно від обраного виду хостингу такі послуги можуть включати або послуги з оренди (послуги у вигляді виділеного сервера) або інформаційні послуги (хмарні, віртуальні, віртуально виділений хостинг).

Щодо питання 1.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Кодексу.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток підприємств використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України
від 16 липня 1999 року № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» (далі – Закон № 996).

Відповідно до ст. 1 Закону № 996 первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію. За змістом цієї ж статті господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (частина п’ята ст. 9 Закону № 996).

Згідно з частиною першою ст. 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до частини другої ст. 9 Закону № 996 первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити:

назву документа (форми);

дату складання;

назву підприємства, від імені якого складено документ;

зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Якщо первинний документ містить інформацію про дату (період) надання послуг, виконання робіт або найму (оренди), то відсутність передбачених абзацами шостим і сьомим цієї частини реквізитів із сторони замовника послуг (робіт) або наймача (орендаря) не є порушенням вимог до оформлення первинного документа, за умови що такий порядок документування господарських операцій передбачено договором, укладеним у письмовій формі, і такі господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку в періоді їх здійснення. Дія положень цього абзацу не поширюється на вимоги до документування господарських операцій, оплата за які здійснюється за рахунок публічних коштів; господарських операцій, здійснених на виконання договорів найму (оренди) державного або комунального майна; договорів будівельного підряду, проектно-вишукувальних робіт; договорів про пожертву, благодійну або гуманітарну допомогу.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, зі змінами (далі – Положення № 88)0.

Згідно з п. 5.1 глави 5 Положення № 88 з метою упорядкованості руху та своєчасного одержання для записів у бухгалтерському обліку первинних документів наказом керівника підприємства, установи встановлюється графік документообороту, в якому вказуються дата створення або одержання від інших підприємств та установ документів, прийняття їх до обліку, передача в обробку та до архіву.

Якщо правилами документообороту підприємства передбачена можливість відображення господарської операції, щодо якої на момент закінчення складання регістрів бухгалтерського обліку за звітний період від контрагента у терміни, встановлені законодавством, не отримано первинного документа, підставою для перенесення інформації про таку господарську операцію до регістрів бухгалтерського обліку є належним чином оформлений внутрішній первинний документ (акт), складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг (абз. другий п. 2.5 глави 2 Положення № 88).

У місяці надходження від контрагента первинного документа щодо господарської операції, інформація про яку в минулих звітних періодах була перенесена до регістрів бухгалтерського обліку згідно з внутрішнім первинним документом (актом), до регістрів бухгалтерського обліку за звітний період переноситься інформація про таку господарську операцію, при цьому її обсяг зазначається шляхом коригування на суму різниці між оцінкою такої господарської операції за внутрішнім первинним документом (актом) та первинним документом, отриманим від контрагента (абз. другий п. 3.4 глави 3 Положення № 88).

Пунктом 2.4 глави 2 Положення № 88 передбачено, що документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Додаткові вимоги до порядку створення первинних документів про касові і банківські операції, рух цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей та інших об’єктів майна можуть  передбачатися іншими нормативно-правовими актами (п. 2.7 глави 2 Положення № 88).

При цьому зазначаємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснює центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону №  996).

Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375, встановлено, що Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері, зокрема, бухгалтерського обліку та аудиту, а також забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері контролю за дотриманням бюджетного законодавства.

Враховуючи вищезазначене, питання щодо дати відображення у бухгалтерському обліку операцій з отримання послуг від нерезидента відноситься до компетенції Міністерства фінансів України.

Щодо питання 2.

Відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді, доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, встановлений п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Зокрема, такими доходами є роялті (п.п. «в» п.п. 141.4.1 п.141.4 ст.141 Кодексу).

Згідно з п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу роялті вважається будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Водночас відповідно до п.п. «ґ» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, відносяться лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди.

Крім того, під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміється, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

щОтже, у разі якщо зазначені у зверненні платежі, які здійснені за послуги хостингу є наданням доступу до платформи, серверу або іншого хмарного ресурсу, то такі платежі розцінюються як компенсація вартості послуг, отриманих від нерезидента, і не є об’єктом оподаткування згідно із п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

У разі якщо резидент України здійснює оплату за зазначені у зверненні послуги хостингу (надання виділеного серверу, фізичного обладнання, що знаходяться за межами митної території України), які не належать до категорії електронних послуг (зокрема, хмарних послуг) і розглядаються як оренда серверів, які належать нерезиденту і знаходяться за межами території України, то такі виплати не є доходом нерезидента з джерелом походження з України, що підлягають оподаткуванню податком на прибуток п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Водночас зазначаємо, якщо операції з придбання товарів (робіт, послуг) у нерезидентів підпадають під визначення контрольованих, платник податку самостійно коригує ціни в таких операціях згідно з вимогами п.п. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 та визначає різницю відповідно до положень п.п. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 Кодексу. Крім того, у разі, коли операції з такими нерезидентами не є контрольованими, застосовуються вимоги п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Щодо питання 3.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Пунктами 186.2 – 186.4 ст. 186 Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у п. 186.3 ст. 186 Кодексу, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.

До таких послуг, зокрема, належать:

надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);

послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем;

телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов'язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв'язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 ст. 186 Кодексу, є місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ст. 186 Кодексу).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Пунктом 187.8 ст. 187 Кодексу визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання нерезидентами суб'єктам господарювання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є дата списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

Згідно з п. 201.1 ст. 201 Кодексу на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статях 180 і 208 Кодексу.

Згідно з п. 180.2 ст. 180 Кодексу особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених ст. 208¹ Кодексу.

Відповідно до п. 208.2 ст. 208 Кодексу отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим – шостим п.п. «в» п. 193.1 ст. 193 Кодексу, на базу оподаткування, якою згідно з п. 190.2 ст. 190 Кодексу є  договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства, перерахованої в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов'язань.

При цьому отримувач послуг – платник ПДВ у порядку, визначеному ст. 201 Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.

Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН.

Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період (п. 208.3 ст. 208 Кодексу).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу і вказаних вище нормативно-правових актів, інформуємо, що податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Якщо Товариство отримуватиме від нерезидента послуги, які за своєю фактичною сутністю належать до категорії послуг, визначених у п. 186.3 ст. 186 Кодексу, то місцем постачання таких послуг вважатиметься місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, і, відповідно, операція нерезидента з постачання таких послуг Товариству буде об’єктом оподаткування ПДВ.

За такою операцією Товариство, як отримувач послуг від нерезидента, буде зобов’язано нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на дату списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату послуг або на дату оформлення документа, що підтверджує факт постачання послуг нерезидентом, в залежності від того, яка з цих подій відбулася раніше, а також скласти відповідну податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.

З питання віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг та визначення коду для таких послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП), ДПС рекомендує звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).