Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.05.2026 р. № 2533/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула Ваше звернення щодо застосування окремих норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, платник фактично проживає на території Італійської Республіки та безперервно перебуваю на території Італії з червня 2025 року. Має тимчасовий захист, отримала місцевий ідентифікаційний номер платника податків, а також картку медичного страхування терміном дії до 2028 року. Планую надалі залишатися в Італії на постійне місце проживання протягом необмеженого строку, не обмежуючи таке проживання будь-якої метою. Має намір зареєструвати місце проживання в компетентних місцевих органах, здійснювати професійну незалежну діяльністю шляхом реєстрації як самозайнятої особи (           ) та надавати консультаційні послуги, у тому числі замовникам – резидентам України, а також продовжувати розвивати тісні особисті та економічні зв’язки з Італією.

В Україні на праві приватної власності платнику належить квартира, розташована в           . Крім того, має частку у праві власності на іншу квартиру, розташовану на тимчасово окупованій території України (м. Луганськ), за адресою якої також зареєстроване місце проживання. Водночас фактично платник не проживає за жодною з зазначених адрес.

Діяльність платника як фізичної особи – підприємця в Україні припинена у грудні 2025 року. Проте наразі залишається засновником, єдиним учасником та керівником Товариства. Однак у зв’язку з фактичним припиненням здійснення діяльності з території України, прийнято рішення про відчуження належних мені корпоративних прав у Товаристві.

Після реєстрації професійної незалежної діяльності в Італії платником планується укладати договори про надання послуг, у тому числі із замовниками – резидентами України (юридичними особами, фізичними особами – підприємцями або фізичними особами), та надавати відповідні послуги дистанційно з території Італії.

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи вважається платник такою, що має місце проживання або місце постійного проживання в Україні у розумінні пп. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу?

2. Що є достатнім доказом наявності місця проживання та місця постійного проживання фізичної особи в іноземній державі у розумінні п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу? Чи вважається таким достатнім доказом реєстрація місця проживання в компетентних органах іноземної держави?

3. Що є достатнім доказом відсутності центру життєвих інтересів фізичної особи в Україні у розумінні п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу?

3.1. Чи вважається таким достатнім доказом здійснення професійної незалежної діяльності в Італії шляхом реєстрації як самозайнятої особи (       ), за умови, що фізична особа не є фізичною особою – підприємцем в Україні, не має корпоративних прав, участі у статутному капіталі або будь-яких інших зв’язків із юридичними особами, зареєстрованими в Україні?

3.2. Чи вважається таким достатнім доказом здійснення професійної незалежної діяльності в Італії шляхом реєстрації як самозайнятої особи (      ), за умови, що фізична особа не є фізичною особою – підприємцем в Україні, але має корпоративні права у юридичній особі за законодавством України, яка не здійснює активної господарської діяльності або не приносить фізичній особі доходу?

4. У разі наявності достатніх доказів місця проживання та місця постійного проживання в Італії (відповідно до п. 2 вище), а наявності достатніх доказів відсутності центру життєвих інтересів в Україні (відповідно до п. 3 вище), чи вважається платник нерезидентом України у розумінні п.п. «в» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу?

5. У разі якщо платник вважатиметься резидентом обох Договірних Держав, що є достатнім доказом наявності «постійного житла» в Італії у розумінні п. «a» частини другої ст. 4 Конвенції між Урядом України і Урядом Італійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу та попередження податкових ухилень, ратифікованої Законом України № 502-XIV від 17.03.1999 (далі – Конвенція)? Чи вважається таким достатнім доказом реєстрація місця проживання в Італії?

6. Що є достатнім доказом наявності «центру життєвих інтересів» в Італії у розумінні п. «a» частини другої ст. 4 Конвенції?

6.1. Чи вважається таким достатнім доказом здійснення професійної незалежної діяльності в Італії шляхом реєстрації як самозайнятої особи (         ), за умови, що фізична особа не є фізичною особою – підприємцем в Україні, не має корпоративних прав, участі у статутному капіталі або будь-яких інших зв’язків із юридичними особами, зареєстрованими в Україні?

6.2. Чи вважається таким достатнім доказом здійснення професійної незалежної діяльності в Італії шляхом реєстрації як самозайнятої особи (          ), за умови, що фізична особа не є фізичною особою – підприємцем в Україні, але має корпоративні права у юридичній особі за законодавством України, яка не здійснює активної господарської діяльності або не приносить фізичній особі доходу?

7. Відповідно до якої статті Конвенції класифікується дохід, отриманий від здійснення незалежної професійної діяльності як самозайнятої особи (          ) при наданні послуг замовникам – резидентам України?

8. Якщо платник надаватиме зазначені послуги замовникам – резидентам України дистанційно з території Італії, при цьому належні мені на праві власності об’єкти нерухомості в Україні і зареєстроване місце проживання на тимчасово окупованій території України жодним чином не будуть використовуватися платником для здійснення такої діяльності, чи означає це відсутність у платника «доступної постійної бази» в Україні у розумінні частини 1 ст. 14 Конвенції?

9. Чи правильно платник розуміє, що згідно зі ст. 14 Конвенції, такий дохід за послуги, що надаються дистанційно з території Італії без використання постійної бази в Україні, підлягає оподаткуванню виключно в Італії?

10. Якщо платником надаватимуться зазначені послуги замовникам – резидентам України дистанційно з території Італії (без оренди офісу, наявності працівників або інших ознак «доступної постійної бази» в Україні), як такий дохід від надання послуг буде класифіковано відповідно до Кодексу? Чи зобов’язані замовники – резиденти України (юридичні особи, фізичні особи – підприємці або фізичні особи) утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із сум виплат за надані послуги? Чи мають право замовники – резиденти України (юридичні особи, фізичні особи – підприємці або фізичні особи) не утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із сум виплат за надані послуги на підставі частини 1 ст. 14 Конвенції, якщо платником буде надано довідку, що підтверджує статус податкового резидента Італії відповідно до положень п. 103.2 ст. 103 Кодексу? Чи звільняє така довідка замовника (податкового агента) від обов’язку утримання військового збору, враховуючи, що об’єкт його оподаткування є ідентичним об’єкту оподаткування податком на доходи фізичних осіб?

Щодо першого – п’ятого питань

Визначення резидентського статусу фізичної особи є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів такої особи згідно з нормами Кодексу.

Відповідно до п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово (ст. 29 Цивільного кодексу України).

Відповідно до ст. 3 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1382-IV «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» місце проживання – це, зокрема житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.

При цьому постійним місцем проживання згідно зі ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).

Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

Центр економічних інтересів в особи виникає у тій країні, до якої вона найбільш тісно прив’язана економічно та соціально. Як правило, центр економічних інтересів особи перебуває в тій країні, де вона має: постійне місце проживання, офіційне місце роботи, зареєстрований бізнес чи фізичною особою – підприємцем, відкриті банківські рахунки, регулярну сплату податків та комунальних платежів тощо.

У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи положення абзаців першого – третього п.п. «в» п.п. 14.1.213
п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Якщо всупереч закону фізична особа – громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого цим Кодексом або нормами міжнародних угод України.

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.

Одночасно, відповідно до п.п. «в» 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фізичні особи, які не є резидентами України, вважаються нерезидентами.

Враховуючи викладене та зважаючи на інформацію, наведену Вами у зверненні, на території України Ви:

маєте місце проживання, у тому числі постійне місце проживання (квартири у м. Харкові);

є учасником і керівником юридичної особи (центр життєвих інтересів);

у 2025 році були зареєстровані як фізична особа – підприємець;

є громадянкою України;

на території Італії у Вас:

відсутнє місце проживання, у тому числі постійне місце проживання;

відсутня реєстрація незалежної професійної діяльності.

Таким чином, якщо фізичною особою – громадянкою України дотримані критерії, зазначені у абзацах перший – четвертий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то така особа може бути визнаним резидентом України.

Слід зазначити, що всі критерії визначення податкового резидентства аналізуються у сукупності, а кожен окремий випадок розглядається на підставі наданих документів та підтверджень з урахуванням усіх обставин та підстав.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу.

Відповідно до п. 162.1 ст. 162 Кодексу платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема:

фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 Кодексу).

Згідно з п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента:

є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу).

іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (п.п. 163.1.3 п. 163.1 ст. 163 Кодексу).

Оподаткування іноземних доходів визначено п. 170.11 ст. 170 Кодексу.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема:

інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у п.п. 165.1.40 і 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 Кодексу (п.п. 164.2.9 п. 164.2 ст. 164 Кодексу);

інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу(п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 ст. 167 Кодексу) (п. 167.1 ст. 167 Кодексу).

Також зазначені доходи є об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить 5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Особливості оподаткування інвестиційного прибутку визначено п. 170.2 ст. 170 Кодексу.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

При цьому податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену в п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Згідно з п.п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 Кодексу платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з таких доходів.

Порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) передбачено ст. 179 Кодексу.

Форма податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкція щодо її заповнення затверджена наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 № 859 із змінами.

Відповідно до п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу податкова декларація про майновий стан і доходи подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб, у тому числі самозайнятих осіб – до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV Кодексу.

При цьому фізична особа зобов'язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в поданій нею податковій декларації (п. 179.7 ст. 179 Кодексу).

Враховуючи викладене, доходи, отримані фізичною особою – резидентом України як з джерел за межами України так і з джерел з території України оподатковуються у порядку, визначеному розділом IV Кодексу та п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Разом з тим податкове законодавство України складається, зокрема, з Конституції України, Кодексу, чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування (п. 3.1 ст. 3 Кодексу).

Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

Одночасно зауважуємо, що оскільки положення Конвенції, не поширюються на військовий збір, тобто сплата цього збору здійснюється у порядку, визначеному Кодексом.

Щодо шостого – десятого питань

Порядок визначення податкової резиденції та оподаткування доходів фізичних осіб (резидентів та нерезидентів) встановлено відповідними положеннями Кодексу.

Конвенція застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).

Відповідно до п. 2 ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) положення Конвенції поширюється на існуючі в Договірних Державах (Україні та Італії) податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «прибутковий податок з громадян», в Італії – «персональний прибутковий податок».

«Ця Конвенція поширюється також на будь-які ідентичні або подібні по суті податки, які справляються кожною Договірною Державою після дати підписання цієї Конвенції в доповнення або замість існуючих податків» (п. 4 ст. 2 Конвенції).

Для цілей Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше обʼєднання осіб; термін «громадянин» означає, зокрема, фізичну особу, яка має громадянство Договірної Держави (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначається за критеріями, встановленими ст. 4 (Резидент) Конвенції, відповідно до п. 1 якої «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місцеперебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу та будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю або місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

«У разі коли відповідно до положень п. 1 цієї статті фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус визначається таким чином:

а) вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де вона має постійне житло; якщо вона має постійне житло в обох Договірних Державах, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, в якій вона має більш тісні особисті й економічні звʼязки (центр життєвих інтересів);

b) якщо Договірна Держава, в якій особа має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Договірних Держав, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де вона звичайно проживає;

c) якщо вона звичайно проживає в обох Договірних Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, громадянином якої вона є;

d) якщо вона є громадянином обох Договірних Держав або якщо вона не є громадянином жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою» (п. 2 ст. 4 Конвенції).

Слід зазначити, що основною метою Конвенції є уникнення випадків так званого юридичного подвійного оподаткування – коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше, ніж однією Договірною Державою (Україною чи Італією). Відповідно до основної мети Конвенції її положення (статті) встановлюють правила, які дозволяють усунути подвійне оподаткування доходу одного і того виду шляхом розподілу права на його оподаткування – у державі, в якій одержувач такого доходу є резидентом, та у державі, в якій здійснюється діяльність, стосовно якої виникає дохід.

Водночас, критерії резиденції, зазначені у ст. 4 Конвенції, використовуються виключно з метою застосування цього міжнародного договору відповідно до його основної мети, а не для визначення резидентського статусу певної особи як такої. Оскільки відповідно до ст. 1 Конвенції особи, на яких поширюється дія Конвенції, мають бути резидентами однієї з двох країн, що є сторонами Конвенції – України чи Італії,  критерії резиденції, зазначені у ст. 4 Конвенції, використовуються виключно для встановлення кола осіб, які підпадають під дію цього двостороннього міжнародного договору, і, як зазначено у п. 1 ст. 4 Конвенції, дійсний податковий (резидентський) статус конкретної особи залежно від фактичних обставин визначається кожною з двох Договірних Держав - учасниць Конвенції згідно з національним (внутрішнім) законодавством цих держав: в Україні – відповідно до Кодексу, в Італії – згідно з італійським податковим законодавством.

При цьому, якщо йдеться про фізичну особу, яка згідно з положеннями п. 1 ст. 4 Конвенції є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Італії певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн), її статус (резиденція) з метою практичного використання правил оподаткування, встановлених відповідними положеннями Конвенції, буде встановлюватись шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у пп. «а»–«d»  п. 2 ст. 4 Конвенції. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, під дію яких саме положень Конвенції щодо оподаткування, підпадають доходи, отримані особами, на яких поширюється Конвенція – резидентами України та Італії.

Крім того, звертаємо увагу, що згідно з Віденською конвенцією про право міжнародних договорів від 23.05.1969 з метою трактування положень чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування застосовуються офіційні Коментарі (далі –  Коментарі) до Модельної  податкової  конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Модельна конвенція ОЕСР, https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en,), покладеної в основу більшості цих міжнародних договорів, у тому числі Конвенції.

Відповідно до п. 12 та п. 13 Коментарів до п. 2 ст. 4 (Резидент) Модельної конвенції ОЕСР «при застосуванні Конвенції (тобто там, де існує протиріччя між законодавствами двох держав) вважається, що місцем постійного проживання є те місце, де особа має у власності або володінні житло; це житло має бути постійним, тобто особа повинна влаштовувати та утримувати його для свого постійного користування, на відміну від перебування у певному місці за таких умов, коли це є очевидним, що таке перебування є короткотривалим. Стосовно поняття житла, слід зазначити, що може бути взята до уваги будь-яка форма житла (будинок чи квартира, що належать особі або орендується, орендована мебльована кімната). Але постійність житла має важливе значення; це означає, що особа організувала ситуацію таким чином, щоб житло було доступне їй постійно і безперервно, а не зрідка з метою перебування,