Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.04.2026 р. № 2534/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись статті 52 та підпункту «в» підпункту 69.41.3 пункту 69.41 статті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (      ) щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Товариство у зверненні повідомило, що є резидентом України і не має постійного представництва на території Республіки Німеччини (далі – Німеччина). У лютому 2026 року укладено трудовий договір із працівницею, яка з березня 2022 року проживає в Німеччині, зокрема, з лютого 2022 року має робочу візу для кваліфікованих спеціалістів. Станом на дату надсилання звернення працівниця планує залишатися в Німеччині, тобто, перебуватиме там більше 183 днів.

Працівниця здійснює трудову діяльність дистанційно, при цьому використовує обладнання Товариства, є громадянкою України, як фізична особа – підприємець в Україні не зареєстрована. Центр життєвих інтересів працівниці знаходиться Німеччині. За німецьким законодавством працівницю визнано податковим резидентом Німеччини у 2026 році, що підтверджується сертифікатом податкового резидента.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи може Товариство як податковий агент за наведених умов самостійно застосовувати статтю 15 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, ратифікованої Законом України № 449/95-ВР від 22.11.1995, яка набрала чинності 04.10.1996 (далі – Угода) ?

2. Чи зобов’язане Товариство утримувати та перераховувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із заробітної плати, нарахований працівниці, яка дистанційно працює перебуваючи на території Німеччини більше ніж 183 дні на рік та будучи податковим резидентом Німеччини? 

3. Чи є заробітна плата, нарахована працівниці, базою нарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок), якщо вона здійснює трудову діяльність дистанційно та надала сертифікат податкового резидента Німеччини?

4. Який порядок виплати заробітної плати без підтвердження банку факту сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору?   

5 Чи можуть бути застосовані штрафні санкції до Товариства за не нарахування єдиного внеску та неутримання податку на доходи фізичних осіб і військового збору при виплаті заробітної плати працівниці, яка є податковим резидентом Німеччини?

Пунктом 19¹.1 статті 19¹ Кодексу визначено функції контролюючих органів, зокрема, контролюючі органи здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, установлених Кодексом, а також надають індивідуальні податкові консультації.

Визначення резидентського статусу фізичної особи є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Кодексу.

Відповідно до підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Водночас місцем проживання фізичної особи згідно зі статтею 29 Цивільного кодексу України є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. Фізична особа може мати кілька місць проживання.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.

При цьому постійним місцем проживання згідно із статтею 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).

Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи положення абзаців першого – третього підпункту «в» підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.

Одночасно відповідно до підпункту «в» підпункту 14.1.122 пункту 14.1 статті 14 Кодексу фізичні особи, які не є резидентами України, вважаються нерезидентами.

Таким чином, якщо за жодним з критеріїв, визначених абзацами першим – четвертим п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа не може бути визнана резидентом України, то така особа може вважатися нерезидентом.

Разом з тим, якщо фізичною особою дотримані критерії, визначені абзацами першим – четвертим п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то така особа може бути визнана резидентом України.

При цьому зауважуємо, що до повноважень контролюючого органу не відноситься функція визначення резидентського статусу фізичної особи, тобто фізична особа самостійно визначає його на підставі п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Крім того, всі критерії визначення податкового резидентства аналізуються у сукупності, а кожен окремий випадок розглядається на підставі наданих документів та підтверджень з урахуванням усіх обставин та підстав.

Щодо питань першого та другого

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу.

Відповідно до пункту 162.1 статті 162 Кодексу платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема:

фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (підпункт 162.1.1 пункт 162.1 статті 162 Кодексу);

фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (підпункт 162.1.2 пункт 162.1 статті 162 Кодексу).

Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

При цьому об’єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні (підпункт 163.2.1 пункту 163.2 статті 163 Кодексу).

Відповідно до підпункту 170.10.3 пункту 170.10 статті 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом –юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів.

Доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів) (підпункт 170.10.1 пункту 170.10 статті 170 Кодексу).

Згідно з підпунктом 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Згідно з пунктом 167.1 статті 167 Кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у підпункті 167.2 – 167.5 статті 167 Кодексу).

Також вказаний дохід для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу є об’єктом оподаткування військовим збором (підпункт 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Платниками військового збору є, зокрема, особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 Кодексу (підпункт 1 підпункту 1.1 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1 підпункту 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною підпунктом 4 підпункту 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (підпункт 1 підпункту 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому статтею 168 Кодексу та підпунктом 1.4 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку 18 відс., визначену статтею 167 Кодексу, та ставку військового збору 5 відс., встановлену підпунктом 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу (підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Кодексу та підпункт 1.4 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Враховуючи зазначене, дохід у вигляді заробітної плати, який виплачується юридичною особою – резидентом на користь фізичної особи – резидента/нерезидента включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому нарахування, утримання та перерахування (сплата) податку на доходи фізичних осіб і військового збору здійснюється під час нарахування зазначеного доходу.

Разом з тим згідно зі статтею 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Угоди поширюється на осіб (фізичних та юридичних), які (у розумінні Угоди) є резидентами України та Німеччини (статті 1, 3, 4 Угоди) та на існуючі в Договірних Державах податки, одними з яких, зокрема в Україні, є «прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства», у Німеччині – «прибутковий податок з фізичних осіб» (стаття 2 Угоди).

У розумінні Угоди термін «особа» означає будь-яку фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб (підпункт «е» пункту 1 статті 3 Угоди).

Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлено статтею 4 (Резиденція) Угоди, пунктом 1 якої, зокрема, визначено, що «при застосуванні цієї Угоди термін «термін «резидент однієї Договірної Держави» означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Цей термін, разом з тим, не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел в цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

«У випадку, коли відповідно до положень пункту 1 фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її становище визначається відповідно до таких правил:

a) вона вважається резидентом Договірної Держави, де він має постійне житло. Якщо він має постійне житло в обох Договірних Державах, він вважається резидентом тієї Держави, де він має найбільш тісні особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);

b) у разі, коли Договірна Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів не може бути визначена, або коли вона не має постійного житла в жодній з Договірних Держав, вона вважається резидентом цієї Договірної Держави, де вона звичайно й проживає;

c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Держави, громадянином якої вона є;

d) якщо вона є громадянином обох Договірних Держав або коли вона не є громадянином жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою».

Слід зазначити, що критерії, за якими визначається резиденція осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлені статтею 4 Угоди, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з Договірних Держав - учасниць Угоди (Україною та Німеччиною) згідно з національним податковим законодавством цих держав. При цьому для цілей оподаткування визначення резидентського статусу фізичної особи у відповідній країні є ключовим питанням, оскільки країна, в якій фізична особа визнається резидентом, має право оподатковувати доходи такої особи, отримані з будь-яких джерел, включаючи закордонні (повна податкова відповідальність).

Так, зокрема, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень пункту 1 статті 4 Угоди є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Німеччини певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн) її статус (резиденція) з метою застосування Угоди буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у підпункті «а»–«d» пункту 2 статті 4 Угоди. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, чи йдеться про осіб, що підпадають під дію Угоди (відповідно до статті 1 Угоди такі особи мають бути резидентами України чи Німеччини – країн, які є сторонами Угоди), та, відповідно, застосувати ті положення (статті) Угоди, під регулювання якими підпадають доходи, отримані такими особами.

Питання оподаткування доходів, які виникають в межах трудових правовідносин (роботи за наймом), і отримуються фізичними особами, на яких поширюється Угода, регулюються статтею 15 (Залежні особисті послуги) Угоди, відповідно до пункту 1 якої «з урахуванням положень статей 16, 18, 19 і 20 цієї Угоди платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, така винагорода, одержана у зв'язку з цим, може оподатковуватись у цій другій Державі».

«Незалежно від положень пункту 1, винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:

a) одержувач знаходиться в другій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183-х днів протягом календарного року; і

b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і

c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі (пункт 2 статті 15 Конвенції).

Таким чином, пункт 1 статті 15 Угоди встановлює загальне правило щодо оподаткування доходу від роботи за наймом: такий дохід підлягає оподаткуванню у Договірній Державі, у якій фактично здійснюється робота за наймом, тобто там, де найманий працівник є фізично присутнім.

Враховуючи зазначене, згідно з пунктом 1 статті 15 Угоди винагорода (заробітна плата), одержувана від українського роботодавця особою, яка у розумінні Угоди є резидентом України, за роботу, яка фактично здійснюється цією особою на території Німеччини підлягає оподаткуванню у Німеччині  (згідно з правилами, встановленими німецьким законодавством), і, відповідно, має звільнятись від оподаткування в Україні.

При цьому відповідно до положень пункту 2 статті 15 Угоди винагорода, що одержується резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, яка виконується у Німеччині, підлягає оподаткуванню лише в Україні (тобто, звільняється від оподаткування у Німеччині), якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у підпункті «а» – «с» цієї норми Угоди. Якщо хоча б одна з умов, зазначених у підпункті «а»– «с» пункту 2 статті 15 Угоди, не виконується, застосовується загальне правило, встановлене пунктом 1 статті 15 Угоди.

Відповідно до пункту 1 статті 23 Угоди з урахуванням положень законодавства України, що стосуються звільнення податку, сплаченого на території за межами України (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на німецький податок, сплачуваний за законодавством Німеччини та відповідно до цієї Угоди прямо або шляхом вирахування з прибутку, доходів або майна, що підлягає оподаткуванню, із джерел в Німеччині, буде робитись знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського податку, обчислюваного стосовно того ж прибутку, доходу або майна, стосовно яких обчислюється український податок.

«Ці вирахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати тієї частини податку з доходу або з майна, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу або майна, які можуть оподатковуватись в цій другій Державі, в залежності від обставин».

Тобто, Україна, як країна резиденції найманого працівника, при визначенні податкових зобовʼязань свого резидента повинна врахувати податок, сплачений ним у Німеччині (стаття 23 (Усунення подвійного оподаткування) Угоди).

Якщо особа, яка отримує від українського роботодавця заробітну плату чи інші подібні винагороди, у розумінні Конвенції є резидентом Німеччини, і робота за наймом фактично виконується на території Німеччини, то відповідно до пункту 1 статті 15 Угоди така винагорода підлягає оподаткуванню лише у Німеччині (тобто в Україні має бути звільнена від оподаткування).

Слід зазначити, що відповідними положеннями Угоди згідно з основною метою цього міжнародного договору – уникнення подвійного оподаткування, визначаються загальні правила щодо оподаткування осіб та податків, на яких поширюється цей міжнародний договір, і не регулюються питання процедурного характеру, які можуть виникати в кожній з держав-учасниць Угоди при її практичному застосуванні. Такі питання вирішуються кожною Договірною Державою (Україною та Німеччиною) в межах національного (внутрішнього) законодавства щодо податків, на які поширюється Угода (зокрема, податку на доходи фізичних осіб), залежно від випадку із урахуванням усіх фактичних обставин.

Разом з тим статтею 103 Кодексу встановлено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Відповідно до пункту 103.4 статті 103 Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених підпунктами 103.5 і 103.6 статті 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 статті 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (пункт 103.10 статті 103 Кодексу).

Отже, у разі якщо фізичною особою – нерезидентом на дату нарахування доходу у вигляді заробітної плати надана довідка про резидентство Німеччини, яка нотаріально засвідчена перекладом на українську мову, то такий податковий агент може застосовувати положення пункту 103.4 статті 103 Кодексу.

Водночас наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування доходів, отриманих фізичними особами – резидентами/нерезидентами з території України, можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Щодо питання третього

Принципи та загальні правові, фінансові та організаційні засади загальнообов’язкового державного соціального страхування громадян в Україні  визначені основами законодавства України про загальнообов’язкове державне соціальне страхування від 14 січня 1998 року № 16/98-ВР (далі – Основи).

Загальнообов'язкове державне соціальне страхування - це система прав, обов’язків і гарантій, яка передбачає надання соціального захисту, що включає матеріальне забезпечення громадян у разі хвороби, повної, часткової або тимчасової втрати працездатності, втрати годувальника, безробіття з незалежних від них обставин, а також у старості та в інших випадках, передбачених законом, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати страхових внесків власником або уповноваженим ним органом (далі - роботодавець), громадянами, а також бюджетних та інших джерел, передбачених законом ( стаття 1 Основ).

Право на забезпечення за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням згідно з цими Основами мають застраховані громадяни України, іноземні громадяни, особи без громадянства та члени їх сімей, які проживають в Україні, якщо інше не передбачено законодавством України, а також міжнародним договором України, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України (стаття 3 Основ).

Відповідно до абзаців першого – четвертого статті 6 Основ суб’єктами загальнообов’язкового державного соціального страхування є застраховані громадяни, а в окремих випадках - члени їх сімей та інші особи, страхувальники і страховики

Застрахованою є фізична особа, на користь якої здійснюється загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

Коло осіб, які можуть бути застрахованими за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням, визначається цими Основами та іншими законами, прийнятими відповідно до них.

Страхувальниками за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням є роботодавці та застраховані особи, якщо інше не передбачено законами України.

Відповідно до статті 7 Основ загальнообов’язковому державному соціальному страхуванню підлягають:

1) особи, які працюють на умовах трудового договору (контракту):

а) на підприємствах, в організаціях, установах незалежно від їх форм власності та господарювання;

б) у фізичних осіб;

2) особи, які забезпечують себе роботою самостійно (члени творчих спілок, творчі працівники, які не є членами творчих спілок), громадяни – суб’єкти підприємницької діяльності, гіг-спеціалісти, залучені резидентами Дія Сіті за гіг-контрактами відповідно до Закону України "Про стимулювання розвитку цифро